L’inscindibilità dell’oggetto del processo tributario

Il paragrafo precedente non è certamente esaustivo e le problematiche connesse all'obbligazione solidale tributaria meriterebbero altre e più approfondite indagini che in questa sede non sono consentite.

La questione sottesa all'unitarietà dell'accertamento giudiziale della medesima fattispecie sostanziale nei confronti di più soggetti può affrontarsi solamente attraverso l'utilizzo di due strumenti: l'estensione del giudicato oppure il litisconsorzio necessario.

Alla luce delle considerazioni svolte , potrebbe ritenersi più persuasiva, nonostante tutte le obiezioni che possono essere sollevate , la tesi per cui si dovrebbe sancire ex lege la natura necessariamente litisconsortile del processo tributario instaurato quando la fattispecie sostanziale sottesa concerna la solidarietà tributaria paritetica.

È da notarsi, però, come già anticipato nelle pagine precedenti, che ad una accorta lettura della sentenza qui esaminata, s... _OMISSIS_ ...e come la Suprema Corte abbia esplicitamente affermato di volersi tenere fuori dall'ambito dell'obbligazione solidale.

E, in effetti, essa incentra tutta la sua motivazione su altri aspetti della vicenda: oggetto del ricorso e sua inscindibilità. Quindi, almeno apparentemente, nel caso di specie le Sezioni Unite si disinteressano delle obbligazioni solidali; o meglio, sembra quasi che effettuino un "bilanciamento di interessi" tra due diversi modi di affrontare la questione: percorrere la strada della solidarietà oppure leggere la vicenda alla luce dell'art. 14 del d. lgs. 546/1992, ricercando quell'inscindibilità necessaria a instaurare il giudizio litisconsortile. La soluzione, come noto, è stata la seconda.

La premessa da cui muove il Collegio è quella di una differenza sostanziale tra quanto sancito dall'art. 102 c.p.c. e quanto, invece, prevede il corrispondente art. 14 del d. lgs. n. 546/1992. Per i Giudici, infatti, ope... _OMISSIS_ ... attenta lettura" si può evincere una "radicale differenza tra le due disposizioni".

D'altronde l'art. 14 citato indicherebbe esattamente quali sono i requisiti per far operare il litisconsorzio necessario anche nel processo tributario: "oggetto del ricorso e inscindibilità della causa tra più soggetti".

Tuttavia, seguendo le indicazioni fornite dalla Corte e quindi operando quella "attenta lettura" dell'art. 14 cui fa Essa fa riferimento, si può notare come nel punto 4 della sentenza vi sia un'affermazione opinabile.

Le Sezioni Unite, asserendo la mancanza di una definizione normativa di cosa sia oggetto del processo tributario, affermano che questa si debba ricavare in via sistematica dal combinato disposto degli articoli 18, c. 2, lett. d) ed e), 19 e 24 del d. lgs. n. 546/1992.

Mediante siffatto ragionamento, estremamente sottile, la Corte giunge ad una conclusione piu... _OMISSIS_ ...are: infatti Essa finisce con il considerare oggetto del ricorso "il nesso tra l'atto autoritativo di imposizione e contestazione del contribuente che consente di identificare concretamente nel processo causa petendi e petitum della domanda agita".

L'asserzione rasenta quasi la tautologia: il ragionamento è partito dal tentativo di individuare la nozione di oggetto di ricorso e il risultato è che oggetto del ricorso è ciò che consente di identificare l'oggetto del ricorso ! Peraltro nell'elaborare questa nozione, il Supremo Collegio fa riferimento anche ai motivi che i contribuenti adducono per sostenere l'illegittimità dell'atto.

Orbene, anche questa affermazione pare essere imprecisa: i motivi non possono inerire all'oggetto del ricorso, in quanto sono la c.d. causa petendi. Questo elemento identificativo della domanda ha una sua autonomia concettuale e non si comprende come possa concorrere a definire (in riferimento al litis... _OMISSIS_ ...sario) un altro elemento identificativo della domanda, quale il petitum. Si noti che anche in dottrina sono state mosse critiche a questa ricostruzione operata dalla Cassazione.

Vi è chi, in modo assai condivisibile si domanda: "Perché, molto più chiaramente e semplicemente, non pensare, invece, che l'oggetto della domanda è ciò che il ricorrente chiede e cioè l'annullamento totale o parziale dell'atto impugnato; che, ai fini dell'individuazione della domanda nei processi costitutivi, ciò che conta è per l'appunto l'oggetto, mentre i motivi sono soltanto le ragioni occorrenti ai fini del giudizio di fondatezza o meno della domanda stessa; e che, con specifico riferimento al problema che ne occupa, si ha inscindibilità dell'oggetto della domanda e della pronuncia sol quando, in relazione alla particolare natura dell'atto impugnato e della situazione soggettiva ad esso correlata, l'annullamento dell'atto non può che aver luogo ed essere pronunciato nei... _OMISSIS_ ...utti i soggetti che di tale situazione soggettiva costituiscono parti inscindibili?".

Inoltre, vi è anche un'autrice che sottolinea come sia "pacifico che l'oggetto del ricorso si identifica nel petitum, ossia con il provvedimento che viene richiesto dal ricorrente, senza che la domanda e i motivi su cui si fonda rilevino ai fini della configurabilità del litisconsorzio necessario".

Peraltro, la stessa Corte, discostandosi dal suo orientamento più recente, ribadisce che il giudizio tributario "è strutturato secondo le regole proprie del processo impugnatorio di provvedimenti autoritativi". Ma, a ben vedere, tali giudizi hanno ad oggetto l'annullamento del provvedimento impugnato.

I motivi, identificandosi con la causa petendi, non sono altro che le ragioni giuridiche a sostegno della richiesta fatta e nulla hanno a che vedere con l'individuazione dell'oggetto . Servono, piuttosto, a consentire al ... _OMISSIS_ ...tare se sussista o meno il diritto all'annullamento dell'atto.

Le premesse indicate dal Supremo Collegio prestano il fianco alle suesposte critiche e la conclusione cui essi giungono con riferimento all'inscindibilità presenta profili ancora più problematici: "è in relazione a tale domanda [la domanda proposta dai ricorrenti, n.d.r.] che va valutata l'inscindibilità (eventuale) dell'azione tra più soggetti".

Ebbene, posto che, come già esplicitato supra, in un giudizio di tipo costitutivo non si conosce la distinzione tra petitum mediato e petitum immediato, per cui l'azione esperita dal ricorrente coincide esattamente con il bene della vita ottenibile mediante quell'azione , onde valutare "l'inscindibilità" dell'oggetto del ricorso e quindi l'inscindibilità dell'azione esperita, non pare necessario indagare anche i motivi che sostengono quella domanda di annullamento.

Infatti, cosa accadrebbe se si pren... _OMISSIS_ ...iderazione i motivi addotti dai ricorrenti al fine di valutare l'inscindibilità dell'oggetto del processo tributario (ovvero, a questo punto, dell'azione esperita)? Accadrebbe che se, come nel caso di specie, i ricorrenti esprimessero tutti le medesime doglianze, allora potrebbe ritenersi sussistente un litisconsorzio necessario.

Se invece ogni ricorrente adducesse motivi diversi (per esempio uno lamenti un vizio di notificazione, uno si dolga di non esser soggetto passivo di quell'imposta perché trattasi di un caso di omonimia, e così via), ovvero alcuno dei condebitori d'imposta non impugnasse l'atto, stando alla tesi costruita dalle Sezioni Unite, dovrebbe escludersi l'operatività del litisconsorzio necessario.

La soluzione appare assai contraddittoria: restando ancorati alla fattispecie risolta nella sentenza qui esaminata, si è portati a ritenere che se i condividenti avessero dedotto motivi di gravame diversi tra loro o alcuno... _OMISSIS_ ...esse impugnato, la Corte avrebbe negato la sussistenza del litisconsorzio necessario perché l'oggetto del ricorso non era inscindibile.

In sintesi, la Cassazione si proponeva di trovare una soluzione che evitasse la "parcellizzazione delle controversie tributarie" e che consentisse di realizzare "una giusta imposizione" alla luce degli articoli 3 e 53 della Costituzione. In base al ragionamento fin qui svolto, è giocoforza concludere che se i condividenti non avessero tutti impugnato l'atto o avessero dedotto motivi diversi, il litisconsorzio non sarebbe stato attuato e di conseguenza non si sarebbero potuti evitare quegli esiti nefasti che la Corte mirava a prevenire .

Del percorso argomentativo enucleato nella sentenza, dunque, non si comprende come mai i Giudici abbiano voluto ricostruire la nozione di oggetto tributario mediante l'elemento dei "motivi di ricorso" e, ancor di più, non risulta chiaro perch... _OMISSIS_ ...mi si debba riferire "l'inscindibilità" richiesta dall'art. 14 del d. lgs. n. 546/1992.

Proseguendo nella disamina dell'attività ermeneutica compiuta dal Collegio, sempre in riferimento al concetto di inscindibilità , si può constatare che il Giudice di legittimità abbia inteso riferire tale nozione a quella contemplata dall'art. 331 del Codice di procedura civile .

Tale impostazione, che trova la sua genesi nelle prospettazione di autorevoli autori , tra i quali vi è chi ha asserito che "la mera recezione dei profili formali di un istituto, non esclude affatto che l'istituto nel processo tributario venga a vivere di vita propria, quindi ad assumere profili applicativi distinti e del tutto originari rispetto all'istituto del processo civile del quale pure sembra essere immediata gemmazione", tuttavia, è stata contestata, con obiezioni alquanto condivisibili, da un'altra autorevole parte della dottrina.

... _OMISSIS_ ...ce citata evidenzia come questo orientamento non riesca a "provare perché le ipotesi di obbligazioni solidali nel diritto tributario diano luogo ad una causa inscindibile" , in quanto (con riferimento al processo civile, n.d.r.) non sarebbe corretto ritenere che si verifichi sempre un litisconsorzio necessario in fase di gravame allorché nel primo grado di giudizio sia dedotta un'obbligazione solidale.

La prima obiezione mossa è che l'art. 331 c.p.c. contiene una nozione di "inscindibilità della causa" di natura "schiettamente processuale" , mentre "l'inscindibilità" di cui all'art. 14 d. lgs. n. 546/1992 deve "misurarsi in base alla situazione sostanziale dedotta in giudizio" ; in secondo luogo l'autrice evidenzia come laddove nel processo civile le obbligazioni solidali diano luogo ad un giudizio di appello necessariamente litisconsortile (ai sensi dell'art. 331 c.p.c.), ciò avvenga non già per "que... _OMISSIS_ ...ndibilità della causa, ai sensi della I parte della norma, quanto semmai per ragioni di dipendenza tra due cause, in base alla II parte della disposizione" .

In riferimento alla nozione di "inscindibilità", inoltre, in dottrina è stata proposta un'altra possibile interpretazione che presenta dei profili particolarmente interessanti.

Un'autorevole Autore afferma, difatti, che al fine di comprendere appieno il significato dell'art. 14 del d. lgs. n. 546/1992, "occorre riferirsi non all'art. 331 c.p.c, ma alla nozione di atto inscindibile elaborata dalla giurisprudenza amministrativa. La formula della "inscindibilità", proviene infatti dal processo amministrativo, ove viene utilizzata quando sono impugnati atti amministrativi generali (ad esempio: piano regolatore, programma di fabbricazione, atti concorsuali, ecc.); poiché tali atti sono ad effetti inscindibili, si ritiene che debba partecipare al giudizio, insie... _OMISSIS_ ...tà che ha emanato l'atto, anche un controinteressato (dato che gli effetti della sentenza non possono non riguardare tutti i soggetti interessati). E si ritiene che l'efficacia soggettiva della decisione che, secondo un principio a carattere generale, si estrinseca fra le parti in causa, acquista invece efficacia erga omnes in alcune ipotesi di atti a contenuto generale e inscindibile, ovvero di atti a contenuto normativo" .

A ben vedere questa proposta che tende a valorizzare la natura del provvedimento amministrativo (che nel diritto tributario si risolve in uno degli atti autonomamente impugnabili ex art. 19, d. lgs. n. 546/1992), consente di dare una lettura della norma tributaria sul litisconsorzio, piuttosto pregnante. Diventerebbe, in questo modo, più plausibile ipotizzare fattispecie di diritto sostanziale che diano luogo ad un processo necessariamente plurisoggettivo.

Parafrasando la sentenza n. 1052/2007, si può, quindi, aff... _OMISSIS_ ...t;la fattispecie in discussione nel presente giudizio potrebbe […] costituire un caso di scuola". D'altronde il caso esaminato nella sentenza concerneva "l'accertamento di maggior valore relativo ad un atto di divisione" ; in questi casi l'art. 34 del d.P.R. 26 aprile 1986 , prevede che tale atto abbia efficacia dichiarativa laddove la quota attribuita ad ogni condividente cor...