Le ragioni del litisconsorzio necessario nell’accertamento dei redditi delle società di persone

Posto, dunque, che la riunione non è soluzione sempre in grado di garantire le esigenze di unitarietà logica anche nel processo, ecco che la Corte afferma «che il vero strumento idoneo a risolvere in radice la generalità dei casi è il litisconsorzio necessario».

Autorevole dottrina evidenzia, però, che di questa figura di litisconsorzio necessario tributario non è dato comprendere quale ne sia il fondamento normativo.

L'affermazione da cui trarre le mosse è quella per cui nel caso affrontato «non v'è dubbio che siamo di fronte ad un accertamento unico (d.P.R. n. 600 del 1973, art. 40), che riguarda inscindibilmente una pluralità di soggetti (art. 5 cit. TUIR), che rientra perciò nella specifica figura di litisconsorzio necessario originario, così come è stata ricostruita e definita nella citata giurisprudenza di questa Corte. Infatti, sia la società che i soci impugnano il medesimo accertamento e contestano l'obbli... _OMISSIS_ ...ria nel suo complesso e, conseguentemente, pro quota».

Il passo è aspramente contestato da chi sostiene che la norma processual-tributaria disciplinante il litisconsorzio necessario è costruita in modo condizionato: «se l'oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti […]». Glendi si domanda, dunque, «Dov'è mai normativamente prescritto che tra i soci e società, ex art. 5 TUIR e 40, secondo c., del d.P.R. m. 600/1973 esiste una tale inscindibilità da imporre che ogni ricorso fatto da uno di essi comporti la necessaria partecipazione al giudizio di tutti questi soggetti […]?».

Analizzando le motivazioni cui ha fatto ricorso il Collegio per giustificare tale assunto, si può notare, come già asserito anche in precedenza, che a fondamento di questa posizione vi è una concezione dell'inscindibilità del giudizio «parzialmente diversa da quella messa a fuoco dalla dottrina».
... _OMISSIS_ ...atti, secondo l'Autore appena citato, le Sezioni Unite, applicando il principio di diritto affermato nel 2007, hanno sancito che «il presupposto della situazione litisconsortile è […] costituito dal combinato effetto di due disposizioni, per le quali l'accertamento dei maggiori redditi è compiuto con un "unico atto" che definisce la consistenza dell'imponibile non dichiarato dalla società, e ne determina la suddivisione per imputazione ai soci, in ragione delle rispettive quote di partecipazione».

Se in passato la dottrina aveva evidenziato come all'unitarietà dell'accertamento conseguano effetti vincolanti anche nei confronti dei soci e la sua notificazione ha il compito di garantire la tutela giurisdizionale rispetto alla procedura di accertamento che si svolge a carico della società, per la Cassazione, la notificazione del provvedimento di accertamento ai soci rileva «ai fini dell'imputazione pro quota del maggiore im... _OMISSIS_ ...ato in capo alla società». Come è successo nel 2007, anche in questa sentenza la Cassazione ha necessità di "dimostrare" che sussista il requisito indicato dall'art. 14, d. lgs. n. 546/1992: inscindibilità dell'oggetto del ricorso.

Purtroppo, a parere di chi scrive, non è compiutamente riuscita nell'intento: a tal proposito, se nel precedente arresto le motivazioni hanno suscitato forti perplessità, bisogna evidenziare immediatamente come nella presente pronuncia i Giudici si siano limitati a riproporre pedissequamente quanto contenuto nella sentenza n. 1052/2007.

Pare opportuno rammentare, in estrema sintesi, l'interpretazione che il Collegio aveva dato sulle nozioni di oggetto del processo tributario e sua inscindibilità: il primo «si risolve nello specifico nesso tra atto autoritativo di imposizione e contestazione del contribuente, che consente di identificare concretamente nel processo causa petendi e petitum del... _OMISSIS_ ...uo;, mentre per quel che riguarda la seconda, la Corte aveva stabilito che questa si verificasse «tutte le volte che la fattispecie costitutiva dell'obbligazione - nel caso rappresentata dall'atto autoritativo impugnato eterodeterminante la domanda - a) presenti elementi comuni ad una pluralità di soggetti e b) siano proprio tali elementi ad esser posti a fondamento della impugnazione proposta da uno dei soggetti obbligati».

Orbene, come evidenziato anche da autorevole dottrina, ciò che si sta verificando è un mutamento della natura del processo tributario: «[…] l'oggetto del processo si inoltra(va) fino alla "questione", già rilevante in materia di giudicato, anzi (sembra oggi di capire) l'oggetto del processo era ed è la "questione", a prescindere dall'atto impugnato, il quale può essere non già uno, ma plurimo, e riguardare una molteplicità di soggetti. La deriva giurisprudenziale sul punto appare inarr... _OMISSIS_ ....

Invero la Corte asserisce apoditticamente l'esistenza di un litisconsorzio necessario nel caso di specie, senza tuttavia dimostrare perché ci si trovi in presenza di un oggetto del ricorso inscindibile.

Difatti è escluso che l'unitarietà discenda da ragioni sostanziali, e taluno si è posto il quesito se la Corte, erroneamente, abbia introdotto nel nostro ordinamento una nuova figura di litisconsorzio necessario propter opportunitatem.

Se così fosse, l'Autrice manifesta tutte le sue perplessità nei confronti di detta figura. I principi cui fanno ricorso le Sezioni Unite, relativi alla giusta imposizione e della capacità contributiva, devono essere tutelati sul piano sostanziale: ciò avviene mediante la notificazione del provvedimento impositivo a tutti i legittimi destinatari e, per quel che concerne il rispetto dell'art. 53 della Costituzione, mediante il calcolo del tributo dovuto da ciascun socio partendo dalla s... _OMISSIS_ ...nibile.

Peraltro, rimane irrisolto il fatto che se trattasi di litisconsorzio propter opportunitatem, non è dato capire come mai il Collegio consideri la sentenza resa a contraddittorio non integro come inutiliter data: infatti, almeno con riferimento a questo tipo di giudizio plurisoggettivo, la sentenza conserva validità anche se resa inter pauciores.

Ma è la stessa Cassazione a dissipare ogni dubbio: in una delle prime pronunce applicative del principio di diritto affermato dalla sentenza n. 1052/2007, afferma che «le SS. UU. di questa Corte sono, di recente, pervenute alla conclusione che, nel processo tributario, il litisconsorzio, come regolato del d. lgs. n. 546 del 1992, art. 14, ha dimensione eminentemente processuale».

E per giustificare questo orientamento, come appena detto, i Giudici di legittimità fanno appello ai valori costituzionali.

Sebbene nella sentenza la questione venga riso... _OMISSIS_ ...una clausola di stile, nel penultimo dei punti della motivazione, autorevole dottrina ricorda come con la soluzione adottata nel 2008, si leda vistosamente il valore costituzionale della ragionevole durata del processo : «con tutti i giri e rigiri, a cui si è appena fatto cenno, la durata del processo si allunga a dismisura. Il solo transito davanti alla Suprema Corte, oggi come oggi (e chissà domani!), l'allunga di tre o quattro anni. Ne vale la pena?».

Inoltre l'Autore evidenzia che anche con riguardo al diritto di difesa (anch'esso costituzionalmente garantito), la situazione appare critica, senza considerare che i principi costituzionali evocati dalla Corte (giusta imposizione e capacità contributiva) devono essere assicurati e tutelati sul piano sostanziale, ma mai imponendo ai soggetti coinvolti dall'accertamento ad instaurare un giudizio necessariamente litisconsortile, con tutto quello che tale istituto comporta .

Infin... _OMISSIS_ ...alizzare le conseguenze pratiche del dictum della Cassazione. Infatti, come evidenziato dalla dottrina, «la S.C. non si limita ad affermare l'applicabilità dell'art. 14 d. lgs. 546/92, nel caso di specie. In essa si ritrova un intento ricostruttivo, che mira a tratteggiare le diverse implicazioni processuali di questa nuova figura di litisconsorzio necessario».

In primo luogo, va ricordato che se tutti i soci e la società hanno proposto ricorso, si dovrà disporre la riunione obbligatoria dei ricorsi, anche derogando ai criteri di competenza.

La Commissione tributaria che esamina il primo ricorso relativo ai redditi prodotti in forma associata, dunque, è tenuta a verificare che l'atto impositivo sia stato notificato a tutti i soggetti implicati, e, laddove verifichi che ciò non sia avvenuto, è tenuta a ordinare l'integrazione del contraddittorio.

Una volta radicato il consorzio di lite tra tutti i legittimati, il ... _OMISSIS_ ... mettere capo ad una sentenza «sul reddito dell'ente - e, pro quota, dei soci - senza però che siano elise e perdano la loro autonomia le posizioni individuali di ciascuno dei soggetti».

Così la Corte si premura di delineare anche quali conseguenze processuali derivino dalla mancata notificazione dell'avviso di accertamento ad uno dei soci: questi deve necessariamente partecipare al giudizio «onde consentirgli - nel caso di sopraggiunta notifica dell'accertamento da parte dell'A.F., di giovarsi dell'eventuale giudicato favorevole ottenuto, ma specificando che, nel caso di omessa notifica, lo sottrarrà dall'eventuale giudicato sfavorevole in quella sede pronunciato» e questo in quanto è «imprescindibile e non surrogabile la notifica nei suoi confronti dell'atto impositivo».

Diversa, invece, è la conseguenza prevista per chi, una volta ricevuto l'atto di imposizione fiscale, abbia scelto di non ag... _OMISSIS_ .... Alla luce di quanto esposto, ovviamente, anche costoro debbono partecipare al giudizio. Essi, tuttavia, potranno giovarsi dell'eventuale giudicato favorevole «in spregio alla definitività dell'avviso di accertamento», con il limite dell'avvenuto pagamento dell'imposta dovuta.

Per contro, «il giudicato sfavorevole non farebbe altro che confermare senza pregiudicarla, la sua situazione».

Tale soluzione, contrastante con il diritto di azione, risulta particolarmente dannosa per l'Agenzia delle Entrate: ove questa risultasse vittoriosa, infatti, «potrebbe opporre il giudicato a tutti i soggetti passivi (quanto meno a coloro cui abbiano notificato l'avviso di accertamento)», però, per contro, anche l'eventuale giudicato favorevole, ottenuto solamente da qualcuno dei soci, può essere esteso in bonam partem non solo a coloro i quali non abbiano agito in giudizio nei termini decadenziali previsti, ma anche a q... _OMISSIS_ ...a debbano ricevere la notifica dell'avviso: «insomma, basterà un solo ricorso con un motivo vincente, ed i benefici si espanderanno su tutti i soci e associati, ricorrenti o meno, e a prescindere, se ricorrenti, dalla deduzione del motivo "vincente"».

Tale soluzione è stata criticamente vagliata in quanto, pur se il suo principio ispiratore asside su ragioni di giustizia equitativa, non rende chiaro il motivo per cui «il giudicato favorevole possa prevalere sulla definitività dell'avviso di accertamento, per mancata impugnazione», inoltre, come già evidenziato in precedenza, non è dato sapere come mai l'avvenuto pagamento dell'imposta «precluderebbe al contribuente la possibilità di giovarsi del giudicato favorevole, dal momento che - al pari della consumazione del potere di impugnare anch'esso consolida gli effetti dell'avviso di accertamento».