Verso un nuovo volto del processo tributario?

È giunto il momento, dunque, di entrare in medias res. L'evoluzione giurisprudenziale, intrapresa dal Giudice posto all'apice dell'ordinamento giuridico italiano, viene suggellata con la sentenza parafrasata nel terzo paragrafo e poi, come vaticinato anche da autorevole dottrina, confermata a cascata da una serie di sentenze conformi che ad essa si richiamano.

Il panorama che si staglia agli occhi del giurista, dunque, è quello per cui in presenza di un avviso di accertamento unitario notificato alla società di persone e ai soci, la vertenza sulla legittimità di tale atto va radicata, innanzi al giudice tributario, mediante il coinvolgimento di tutti i soggetti (società e soci): tutto questo si giustifica, fondamentalmente, alla luce del «miraggio dell'... _OMISSIS_ ...l giudizio», che secondo la Cassazione «come si impone a livello sostanziale, deve garantirsi anche sul piano processuale»; ciò implica, però, uno stravolgimento della natura del processo tributario, poiché lo si «astrae dal suo limpido inquadramento in termini di annullamento di provvedimenti normativamente predeterminati in ragione di un loro specifico oggetto, disperdendosi, invece, nella ricerca di sottostanti rapporti o fors'anche, ormai più, neppure di quelli».

D'altronde, la problematica sottesa all'accertamento unitario e le conseguenze che esso implica sul piano processuale, laddove i vari giudizi vengano autonomamente radicati, sono state criticamente analizzate da parte di dottrina e giurisprudenza: in sintesi non si ri... _OMISSIS_ ...e che la contestazione di avvisi di accertamento (connotati dall'unitarietà in quanto aventi la medesima base imponibile), laddove avvenga mediante un'autonoma instaurazione dei relativi giudizi, dia luogo a esiti contrastanti e quindi ad una diversa determinazione dell'imponibile (che, invece, dovrebbe essere uguale per tutti).

Al fine di evitare il conflitto logico tra giudicati, la prassi ha fatto ricorso all'«uso (e talora l'abuso)» di una serie di strumenti, sui quali il Collegio ha avuto modo di soffermarsi nella sentenza n. 14815 del 2008.

In primo luogo la Cassazione si preoccupa di superare l'orientamento che faceva ricorso alla sospensione necessaria del giudizio, ex art. 295 c.p.c.: infatti Ella riconosce che è condizio... _OMISSIS_ ...'applicazione della norma sulla sospensione necessaria del processo, la divergenza tra le parti dei vari contenziosi: detta diversità non consente alla sentenza resa nel processo ritenuto pregiudiziale di spiegare «l'efficacia (vincolante) propria del giudicato nei confronti dei soci che non abbiano partecipato (e non abbiano avuto la possibilità di partecipare) al relativo processo».

Così operando, secondo autorevole dottrina, la Corte si è conformata all'orientamento della Corte Costituzionale, che vede nella tutela del diritto di difesa il valore preminente da tutelare.

Ma, a ben vedere, quella della pregiudizialità-dipendenza tra i due processi (ergo, l'operatività della sospensione necessaria) era tesi alquanto diffusa... _OMISSIS_ ...udenza tributaria , sebbene non del tutto pacifica: infatti, «anche chi ha ravvisato tra i due giudizi un vincolo di consequenzialità necessaria tra le questioni da affrontare, non ha mancato di rilevare che l'istituto della sospensione per pregiudizialità può operare soltanto là dove vi sia identità di parti, nei giudizi pendenti».

Peraltro la questione, che evidentemente non può qui essere compiutamente approfondita, trae le sue origini dal rapporto tra la norma che la normativa speciale sul processo tributario dedica alla sospensione del processo e la corrispettiva regula sancita nel Codice di rito civile.

Orbene, in virtù della prima disposizione citata, il giudice tributario è tenuto a sospendere il processo quando devono ess... _OMISSIS_ ...le questioni la cui cognizione è demandata ad un altro giudice; mentre, la disposizione del Codice di procedura civile, «più generale e meno stringente dell'art. 39 [d. lgs. n. 546/1992, n.d.r.]», prevede la sospensione quando, in un altro giudizio, si debba risolvere una controversia dal cui esito dipende la definizione della causa.

Il problema, quindi, è stabilire se l'art. 295 c.p.c. possa trovare applicazione analogica nel processo tributario.

L'argomentazione che si adduce a sostegno di questa tesi asside sul fatto che la normativa speciale disciplinante tale vicenda processuale avrebbe una rilevanza meramente «esterna»: in altri termini, essa disciplinerebbe solamente le ipotesi (tassativamente indicate) per le qu... _OMISSIS_ ... tributario debba arrestarsi onde cedere il passo alla risoluzione di questioni che solamente un altro giudice ha il potere di definire; per contro, detta disposizione, nulla statuirebbe sulla possibilità di interrompere momentaneamente l'iter della causa concernente la materia fiscale e quindi sarebbe possibile che per quanto riguarda la rilevanza «interna», il processo tributario si possa sospendere ex art. 295 c.p.c..

La tesi, inizialmente sposata dalla giurisprudenza, è stata avversata in dottrina e la critica mossa può essere così sintetizzata: non è particolarmente significativo discorrere di «rapporti esterni« ed "interni" alla giurisdizione tributaria. Infatti siffatta distinzione risulta essere «apodittic... _OMISSIS_ ...di qualsiasi addentellato normativo« e, di conseguenza, finisce con l'avvilire il significato dello stesso art. 39, d. lgs. n. 546/1992: la norma sarebbe pleonastica, considerato il fatto che le fattispecie da essa prevista «sono quelle che tipicamente connotano la sospensione ai sensi dell'art. 295 c.p.c.».

La seconda questione che la Cassazione esamina, riguarda la motivazione per relationem. In riferimento a questo argomento le Sezioni Unite «ne limitano opportunamente l'impiego, ed anzi sostanzialmente lo negano» indicando in quali casi tale prassi sia legittima. Afferma la Corte che può svolgersi una motivazione per relationem allorquando: «a) si riferisca ad una sentenza che abbia già valore di giudicato tra le part... _OMISSIS_ ...indi, un concreto ed attuale contenuto precettivo); b) riproduca la motivazione di riferimento, autonomamente ed autosufficientemente recepita e vagliata nel contesto della motivazione condizionata» . Da quanto affermato, dunque, consegue l'abnormità delle decisioni «che rinviano al contenuto di sentenze «future», come sottolinea la terza sentenza n. 14816/2008».

Il Giudice di legittimità, nella sentenza che qui si analizza, ha avuto modo di prendere posizione anche sull'istituto della riunione, che, come noto, è disciplinato nel d. lgs. n. 546/1992, dall'art. 29.

Il giudizio unitario, da attuarsi mediante la riunione (o, come si dirà, mediante il litisconsorzio), viene giustificata dall'assunto in base al qu... _OMISSIS_ ...io è unitario perché la lite è la stessa, riguardi essa l'ente o i soci o associati.

Vengono escluse solo le questioni che riguardino questi ultimi nella loro posizione soggettiva esclusiva, ad es., quando sia contestata la qualità di socio, o la quota di partecipazione, o la decadenza dal potere di notificare l'avvis...


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