3.4 Giugno 2008: le Sezioni Unite della Cassazione intervengono ancora sul litisconsorzio necessario

Nel giugno del 2008 la Corte di Cassazione, consolidando l'orientamento inaugurato con la sentenza 18 gennaio 2007, n. 1052, ha sancito il seguente principio di diritto: «La unitarietà dell'accertamento che è (o deve essere) alla base della rettifica delle dichiarazione dei redditi delle società ed associazioni di cui all'art. 5 cit. TUIR e dei soci delle stesse (d.P.R. n. 600 del 1973, art. 40) e la conseguente automatica imputazione dei redditi della società a ciascun socio proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili, indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso proposto da uno dei soci o dalla società, anche avverso un solo avviso di rettifica, riguarda inscindibilmente la società ed i soci (salvo che questi prospettino questioni per... _OMISSIS_ ...ha ad oggetto la singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all'obbligazione tributaria nell'atto autoritativo impugnato, cioè gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione (Cass. SS. UU. 1052/2007); trattasi pertanto di fattispecie di litisconsorzio necessario originario, con la conseguenza che: il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati, destinatario di un atto impositivo, apre la strada al giudizio necessariamente collettivo ed il giudice adito in primo grado deve ordinare l'integrazione del contraddittorio (a meno che non si possa disporre la riunione dei ricorsi proposti separatamente, ai sensi del d. lgs. n. 546 del 1992, art. 29); il giudizio celebrato s... _OMISSIS_ ...deve essere rilevata in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio».

La vicenda in fatto può essere riassunta nel modo seguente: i ricorrenti impugnavano tre avvisi di accertamento mediante i quali l'Agenzia delle Entrate «aveva rettificato la dichiarazione dei redditi degli stessi, con riferimento alla partecipazione nella società […], per quote uguali del 50% ciascuno, per gli esercizi 1985, 1986, 1987».

I ricorrenti, inoltre, premesso di aver impugnato anche gli avvisi di rettifica notificati alla società ai fini i.lo.r., chiedevano che venisse sospeso il loro gravame, in attesa della decisione definitiva relativa alla società. Decisione da considerarsi pregiudiziale.

In primo grado, la Commissione tribut... _OMISSIS_ ...nanziaria, quindi, proponeva separati appelli avverso le decisioni di primo grado, e domandava la sospensione del giudizio relativo ai soci, in attesa dell'esito del processo relativo alla società.

La Commissione Tributaria Regionale respingeva l'appello sostenendo che «questo collegio, esaminato il fascicolo processuale, osserva che l'Ufficio non dimostra di aver impugnato la decisione di primo grado riguardante la società, né, in ogni caso, documenta l'esito o, quanto meno, lo stato attuale di detta pretesa controversia. Stando così le cose, questo collegio ritiene, allo stato, di dover confermare la decisione di primo grado».

L'Ufficio del Fisco proponeva, dunque, ricorso per Cassazione, denunciando «la violazione e falsa applicazi... _OMISSIS_ ...e dovuto «sospendere d'ufficio il giudizio relativo ai soci, in attesa della formazione del giudicato pregiudiziale relativo alla società».

Il Presidente della V sezione della Corte (cui era stato devoluta la causa) decretava la trasmissione del ricorso al Primo Presidente, onde valutarne l'eventuale assegnazione alle Sezioni Unite ai sensi dell'art. 374, c. 2, c.p.c., in quanto si prospettava «una questione di massima di particolare importanza».

Il decreto pone in evidenza come le Sezioni Unite abbiano già affermato il principio secondo cui «ogni volta che, per effetto della norma tributaria o per l'azione esercitata dall'amministrazione finanziaria, l'atto impositivo debba essere o sia unitario, coinvolgendo nella unicità della... _OMISSIS_ ..., bensì la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, ricorre una ipotesi di litisconsorzio necessario nel processo tributario, ai sensi del d. lgs. n. 546 del 1992, art. 14, c. 1».

Inoltre si rileva che tra le varie ipotesi di litisconsorzio necessario ricostruite dalla giurisprudenza citata, vi possono rientrare anche le cause «originate dall'impugnazione avverso gli avvisi di accertamento di maggior reddito a carico di società di persone e dell'attribuzione del medesimo reddito, secondo le relative quote, ai singoli soci, in base alla presunzione legale posta, prima, dal d.P.R. n. 597 del 1973, art. 5, e, poi, dal d.P.R. n. 917 del 1986, art. 5 (in virtù della quale i redditi... _OMISSIS_ ...quot;alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle società e associazioni indicate nel d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 5, si procede con unico atto ai fini dell'imposta locale sui redditi dovuta dalle società stesse e ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche o delle persone giuridiche dovute dai singoli soci o associati"».

Il terzo punto posto in risalto dal Presidente concerne il «vincolo di consequenzialità necessariaV che la giurisprudenza di Cassazione ritiene sussistere tra il contenzioso relativo all'accertamento a carico della società e quello relativo ai soci.

È in base a questo vincolo che, laddove vengano proposti distinti e autonomi processi dinanzi al giudice tributario, diviene inevitabile che la decis... _OMISSIS_ ...ta nella prima controversia, anche se «in ragione dei limiti soggettivi stabiliti dall'art. 2909 c.c., il giudicato che si formi nei rapporti tra la società e l'erario in relazione all'i.lo.r. non è opponibile al socio, che non sia stato parte in detto contenzioso, per l'i.r.pe.f. da lui dovuta sui redditi posseduti nel periodo, compreso il reddito di partecipazione alla società».

A questa stregua, quindi, non ricorrerebbe una situazione di litisconsorzio necessario tra società e soci, né si ravviserebbe un rapporto di pregiudizialità «che imponga la sospensione necessaria del giudizio relativo ai soci, nei confronti dei quali non è opponibile il giudicato relativo al reddito della società, formatosi senza la partecipazione degli stessi».

... _OMISSIS_ ...icorsi «che pongono esplicitamente la questione della necessaria partecipazione di tutti i soci al giudizio relativo alla determinazione del reddito della società di persone, mentre altri prospettano la tesi della necessaria sospensione, ai sensi dell'art. 295 c.p.c., del processo relativo ai soci in attesa della formazione del giudicato sull'accertamento del reddito societario».

Ritenuto che questa controversia presenti una questione di massima di particolare rilevanza, il Primo Presidente ha assegnato la trattazione della causa alle Sezioni Unite della Corte di Cassazione.

Il Collegio, dunque, assume subito una posizione ben precisa indicando quale sia la strada che intende percorrere: «Queste sezioni unite ritengono che nella specie rico... _OMISSIS_ ...iva applicazione di altre norme che disciplinano i rapporti tra procedimenti connessi (sospensione ex art. 295 c.p.c.), salvo quella sulla riunione dei ricorsi d. lgs. n. 546 del 1992, ex art. 29. In altri termini, se tutti gli interessati, litisconsorti necessari (società e soci), impugnano gli avvisi di accertamento loro notificati, i relativi ricorsi, se pendenti dinanzi allo stesso giudice, vanno riuniti ai sensi del citato d. lgs. n. 546 del 1992, art. 29, oppure, come si dirà, dinanzi al giudice preventivamente adito. Altrimenti soccorre l'obbligo della integrazione del contraddittorio, ai sensi del d. lgs. n. 546 del 1992, art. 14».

Secondo la Suprema Corte vi sono due fattori che generano il problema del rapporto tra ricorso proposto dalla società (di persone)... _OMISSIS_ ...oè la legittimità e la fondatezza dell'azione amministrativa compiuta dall'Ente del fisco per recuperare il reddito in capo alla società.

È questo il motivo per cui la giurisprudenza ritiene che tra i due giudizi sussista un vincolo di consequenzialità necessaria: la decisione della causa in cui è parte la società «costituisce l'antecedente logico della decisione della causa dei soci e questa, a sua volta, "contiene", in quanto implica, la decisione sul reddito sociale, anche in mancanza di un giudizio parallelo sulla causa pregiudiziale».

In secondo luogo nella sentenza si legge che nonostante «l'asserita sussistenza del vincolo di consequenzialità necessaria tra le cause», la giurisprudenza esclude che il giudicato sulla q... _OMISSIS_ ...
Da quanto detto discende che la sospensione necessaria del processo promosso dai soci, non può trovare applicazione se non in confronto di coloro i quali siano stati parte anche nel giudizio pregiudiziale.

Ad ogni modo, secondo i Giudici, considerato il vincolo di consequenzialità tra l'accertamento societario e quello nei confronti dei soci, laddove vi sia stata «autonoma e distinta instaurazione delle relative vertenze dinanzi al giudice tributario», è necessario che la decisione intervenuta nel primo dei contenziosi (quello tra società e fisco) si rifletta sulla pronuncia afferente al secondo, imponendo «al giudice chiamato a statuire su quest'ultimo di prendere (almeno) atto della decisione intervenuta nella prima controversia».
... _OMISSIS_ ...quo;, non potendosi accertare il secondo se non accertando il primo e questo a sua volta condiziona l'accertamento del secondo.

Per la Corte, in sintesi, si tratta di «due facce della stessa medaglia».

Ed invero, in forza della praesumptio iuris et de iure stabilita dall'art. 5, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (che ricalca quanto analogamente disponeva l'art. 5, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 ), opera un'imputazione automatica del reddito sociale in capo ai soci: donde la necessità, per questi ultimi, di trovare «uno spazio processuale per interloquire sulla determinazione del reddito della società (dal quale dipende la ripresa nei loro confronti)».

In caso contrario, sempre secondo il Giudice di legittimità, la... _OMISSIS_ ... che la Cassazione adduce a sostegno di questo orientamento quanto sancito dalla Corte Costituzionale (in riferimento ad un caso inerente la posizione del socio accomandante di società in accomandita semplice) in una ordinanza del 1998: «al socio accomandante, privo di legittimazione processuale nel giudizio relativo all'accertamento del reddito societario ai fini dell'imposta i.lo.r., deve ritenersi sempre consentita, allorché gli sarà notificato l'accertamento del suo reddito personale, la possibilità di tutelare i suoi diritti, contestando anche nel merito l'accertamento del suo reddito di partecipazione nonostante l'intervenuta definitività dell'accertamento del reddito societario ai fini i.lo.r.».

È opportuno segnalare, come effettuato anche dalla Cassazion... _OMISSIS_ ...una specifica disciplina sul litisconsorzio necessario nel processo tributario (diversamente da quanto contenuto nel d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 14).

Infine, alla luce delle disposizioni normative contenute nell'art. 40, c. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, in base alle quali l'Ufficio del fisco deve procedere alla rettifica delle dichiarazioni presentate da società e associazioni indicate dall'art. 5 TUIR mediante un unico atto ai fini dell'i.lo.r. (dovuta dalle società stesse) e ai fini i.r.pe.f. o i.r.pe.g. (oggi i.re.s.) - dovute dai singoli soci o associati -, essendo l'attività di accertamento svolta nei confronti della società inscindibile da quella svolta nei riguardi dei soci, si ha che:

a) la materia imponibile è unica (nonostante la divers... _OMISSIS_ ...nza dell'accertamento societario, ovvero lo si consideri nel suo complesso in capo alla società.

La Cassazione, poi, si preoccupa di precisare che l'interpretazione data in relazione all'attività di accertamento non implica necessariamente che vengano notificati gli avvisi a tutti i soggetti interessati.

Tuttavia, Essa ritiene che «ragioni di buon andamento e di imparzialità della pubblica amministrazione e di pari trattamento dei contribuenti, fanno ritenere, però, che sarebbe buona regola ottimizzare gli effetti dell'impegno profuso nella attività, di accertamento, notificando i conseguenti avvisi a tutti i destinatari naturali e necessari, società e soci».

La Corte avvalora questa tesi citando una vetusta risoluzione ministeria... _OMISSIS_ ...amato agli Uffici del fisco l'ordine di procedere a notificare anche ai singoli soci o associati l'avviso di accertamento unitario; infatti, nella risoluzione citata dal Collegio, può leggersi: «Pur non essendo espressamente prescritto un obbligo specifico in tal senso, dal principio di unitarietà affermato nella legge delega discende che l'Amministrazione finanziaria deve notificare l'avviso di accertamento unitario anche ai singoli soci o associati, e tale estensione della notifica è nell'interesse della medesima Amministrazione, in quanto semplifica il contenzioso e le successive procedure di accertamento».

Sebbene questa risoluzione si riferisca ad un regime normativo non più in vigore, essa deve essere intesa come «espressione de... _OMISSIS_ ...nfondendo il piano processuale con quello sostanziale del rapporto tributario».

La Corte Suprema, tuttavia, precisa che in realtà l'obbligo dell'accertamento unitario deriva dalla configurazione di un rapporto tributario sostanzialmente unico in cui vi è, però, una pluralità di soggetti passivi; questa situazione, quindi, trova «la sua corretta collocazione processuale nell'ambito dell'istituto del litisconsorzio necessario originario».

Una volta terminata la ricostruzione giuridica sul piano sostanziale (o preprocessuale), la Cassazione si cimenta a spiegare come la questione sia stata, erroneamente, trattata in sede processuale e come, invece, andrebbe correttamente risolta.

Si legge, dunque, che l'unicità del rapporto trib... _OMISSIS_ ...io temuto dalla giurisprudenza tributaria era quello dei giudicati contrastanti, e così essa ha «evidenziato l'esistenza del rapporto di pregiudizialità sostanziale tra le cause della società e quelle dei soci, subordinando l'esito di queste all'esito della prima»; tuttavia, in questo modo, le Commissioni tributarie non hanno colto la «sostanziale, inscindibile unicità dell'oggetto dei vari giudizi».

Come nella sentenza del 2007, anche in questo caso la Corte di Cassazione spiega quali siano i rimedi atti ad evitare il rischio del conflitto tra giudicati: «la riunione dei procedimenti e/o la sospensione del giudizio dipendente». Inoltre viene segnalato che per prassi si ricorre anche alla motivazione per relationem.

... _OMISSIS_ ...i; in secondo luogo deve riprodurre «la mot...