Il litisconsorzio necessario e il processo tributario

Il litisconsorzio è quella particolare figura processuale che ricorre quando un giudizio si svolge in presenza di una pluralità di parti.

A seconda del suo modus operandi può configurarsi come originario (se il processo si radica ab origine nella forma litisconsortile), sopravvenuto (qualora il consorzio di lite venga a formarsi successivamente all’instaurazione del giudizio), necessario (nell’ipotesi in cui la presenza di più parti sia un requisito imprescindibile per la validità del giudizio stesso) oppure facoltativo (laddove, invece, la compagine soggettiva complessa sia un elemento solo eventuale del processo e la sua carenza non ne infici lo svolgimento).

Infine vi può essere una compagine soggettiva complessa sia dal lato attivo (quando molt... _OMISSIS_ ...itisconsorzio c.d. misto (laddove la pluralità di parti riguardi tanto il lato attivo quanto quello passivo).

Il presente lavoro ha ad oggetto il litisconsorzio necessario e, pertanto, solo su esso si concentrerà l’attenzione anche se non mancheranno sporadici riferimenti agli altri istituti relativi al processo soggettivamente complesso.

La finalità sottesa al litisconsorzio necessario è quella di assicurare che tutti i soggetti coinvolti dalla controversia partecipino al giudizio, garantendo così il rispetto del principio del contraddittorio e impedendo, in questo modo, che la sentenza resa a contraddittorio non integro sia inutiliter data.

È doveroso segnalare fin d’ora che nella dottrina processuale tributaria, però, no... _OMISSIS_ ...e tributaria, la mancata partecipazione di tutti i litisconsorti non determinerebbe l’inutilità della sentenza emessa in quanto questa sarebbe comunque pienamente efficace nei confronti dell’unica parte che ha impugnato l’atto.

Come già accennato nel paragrafo precedente, la disciplina del litisconsorzio nel processo tributario se non può dirsi recente, in quanto operante ormai da quattordici anni, è, tuttavia, di grande innovazione rispetto alla previgente normativa.

È vero che anche sotto la vigenza del d.P.R. n. 636 del 1972 si riteneva possibile l’instaurazione di un processo collettivo oppure cumulativo, ma la carenza di una disciplina puntuale determinava gravi situazioni di incertezza. Il plauso che in dottrina è mostrato verso ... _OMISSIS_ ...ale quello del litisconsorzio.

Nonostante questo encomiabile passo del legislatore, subito si è posto il problema di individuare quali siano le situazioni che danno luogo ad una ipotesi di litisconsorzio necessario; come nel processo civile, anche in quello tributario, questo compito è demandato all’interprete.

Non ci si può, quindi, esimere dall’analizzare, seppur in via succinta, quanto il Codice di procedura civile dispone in tema di litisconsorzio necessario.

La norma, come è noto, è contenuta nell’art. 102 del Codice di rito, il quale, dettando quella che viene pacificamente ritenuta una fattispecie in bianco, recita: «Se la decisione non può pronunciarsi che in confronto di più parti, queste debbono agire o essere... _OMISSIS_ ...quo;.

A fronte di una disposizione siffatta la dottrina, nel tentativo di dotare di contenuto questa norma, ha individuato tre ipotesi di litisconsorzio necessario:

• Litisconsorzio necessario per ragioni di diritto sostanziale: ricorre questa ipotesi allorquando si richieda al giudice una statuizione di natura costitutiva, estintiva o modificativa che incida su un rapporto sostanziale necessariamente plurisoggettivo. L’esempio cui si ricorre per spiegare questa fattispecie è quello della divisione di una comunione di beni ex art. 784 c.p.c..

• Litisconsorzio necessario per ragioni di diritto processuale: questa ipotesi di litisconsorzio opera laddove «un rapporto giuridico normalmente bilaterale sia azionato – ... _OMISSIS_ ...uo;attore stesso afferma titolare attivo del rapporto» ; è questa la fattispecie della sostituzione processuale operante ex art. 81 c.p.c. . L’esempio con cui si spiega la presente ipotesi di litisconsorzio, normalmente, è quello dell’azione surrogatoria ex art. 2900 c.c..

• Litisconsorzio necessario per ragioni di opportunità (detto anche propter opportunitatem o contra tenoris rationem) : il litisconsorzio necessario può operare anche fuori dei casi indicati in precedenza se il legislatore, per scelta di politica legislativa, imponga la necessaria presenza di più parti all’interno del medesimo giudizio. Anche in questo caso la norma di riferimento mediante la quale si esemplifica la fattispecie in esame è quella contenuta nell’art. 784 c... _OMISSIS_ ...ottrinale finalizzata a ricostruire la tassonomia del litisconsorzio necessario nel processo civile induce ad esaminare partitamente la regula iuris contenuta nell’art. 14 del d. lgs. 546/1992 onde verificare se anche per esso possa operare la tripartizione appena esposta, oppure se sia necessario ricostruire in maniera autonoma il contenuto della norma.

Come già ricordato, l’art. 14, c. 1, d. lgs. 546/1992 recita: «Se l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi».

L’interpretazione della norma è incentrata tutta sul significato dell’avverbio “inscindibilmente” u... _OMISSIS_ ...itoli: come si avrà modo di constatare, la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione ha destato un acceso dibattito dottrinale nel quale si affrontano proprio le questioni appena citate. In questa sede si cercherà, invece, di prospettare in quali fattispecie dottrina e giurisprudenza abbiano ritenuto operante l’istituto del litisconsorzio necessario e si tenterà di esporre la disciplina “procedurale” del medesimo.

Già nelle precedenti pagine si evidenziava come la dottrina si divida tra i sostenitori della tesi secondo cui la disposizione contenuta nell’articolo 14 costituisca una riproduzione di quanto già enunciato dall’art. 102 del Codice di procedura civile e coloro i quali, invece, ritengono che la norma abbia una sua autonomia... _OMISSIS_ ...oni di opportunità . Resta dunque da esaminare la prima fattispecie, quella del litisconsorzio necessario per ragioni di diritto sostanziale, al fine di individuare quali situazioni nel diritto tributario diano luogo a un rapporto sostanziale che non possa esser conosciuto dal giudice se non nella sua interezza.

Le varie ipotesi di litisconsorzio necessario nel processo tributario riconosciute dalla dottrina e dalla giurisprudenza si possono riassumere come segue :
• Impugnazione dell’avviso di accertamento del reddito delle società di persone: sebbene sia intervenuta l’abrogazione dell’i.lo.r., l’Autrice citata in nota ritiene che le considerazioni svolte in riferimento a siffatta ipotesi possano ancora essere «ripetute per il cas... _OMISSIS_ ...a attuale il problema della determinazione del reddito d’impresa per procedere all’attribuzione pro quota del reddito di partecipazione» .

Il caso che si sta analizzando concerne il giudizio instaurato dalla società in seguito all’accertamento del reddito societario soggetto ad i.lo.r. e il giudizio relativo al reddito soggetto a i.r.pe.f. o i.r.pe.g. instaurato dai singoli soci. Per operare una corretta ricostruzione della fattispecie occorre partire dal dato normativo sostanziale che si rinviene nel combinato disposto degli artt. 5, c. 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 e 6, c. 1, e 40, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 .

Alla luce della citata disciplina i redditi delle società di persone che abbiano sede legale, amministrativa o... _OMISSIS_ ..., indipendentemente che questi li abbia effettivamente percepiti; le dichiarazioni presentate dalle società in questione producono effetti sia ai fini dell’i.lo.r. da esse dovuta sia ai fini delle imposte (i.r.pe.f. o i.r.pe.g.) dovute dai soci.

In base a questa disciplina, altra autorevole dottrina sosteneva che l’accertamento unitario compiuto dall’Amministrazione finanziaria dovesse produrre effetti vincolanti anche in confronto dei singoli soci in quanto se così non fosse ci troveremmo nella situazione in cui il legislatore ha previsto che l’accertamento dei redditi delle società di persone vada effettuato direttamente e solo nei confronti dei soci (e non, invece, unitariamente nei confronti delle società).

L’Autore ... _OMISSIS_ ...edeva che l’avviso di accertamento (anche se indirizzato alla società), venisse notificato ai singoli soci e, così, doveva anche ritenersi che costoro fossero legittimati ad impugnare il provvedimento davanti al giudice tributario: nasce in questo modo l’esigenza di configurare un ipotesi di litisconsorzio necessario anche quando il ricorso sia stato presentato da un solo legittimato. Questa opinione risulta, tuttavia, avversata in dottrina.

Si riscontrano, difatti, autorevoli posizioni contrarie alla ricostruzione appena enucleata. In particolare vi è chi , considerando che «la costruzione del reddito di partecipazione che la legge fa è particolarissima», ritiene che «la determinazione del reddito societario comunque ottenuta» si... _OMISSIS_ ...;Autore citato sostiene che solo la società possa essere parte del procedimento e del processo, mentre il socio sia relegato a subire «l’effetto riflesso della dichiarazione, dell’accertamento e del giudicato».

A sostegno di questa tesi vengono addotte le seguenti motivazioni: a) la società è tenuta a presentare una dichiarazione conforme al bilancio (e la dichiarazione del socio per la quota di reddito di partecipazione non ha autonomia); b) alla società è notificato un accertamento unitario che solo essa può impugnare ; c) la sentenza passata in giudicato nei confronti della società deve essere vincolante anche per i soci: diversamente la somma delle quote di partecipazione potrebbe non corrispondere al reddito societario; d) «L’immed... _OMISSIS_ ...mente il suo interesse dall’interno della società».

• Controversie aventi ad oggetto la determinazione della quota di partecipazione di un socio in una società di persone:
qualora un socio di una società di persone intenda contestare la propria quota di partecipazione agli utili derivante dall’accertamento del reddito societario è tenuto ad agire in litisconsorzio necessario con gli altri componenti della compagine soggettiva societaria (mentre non è ritenuta essenziale la compresenza della società stessa).

Quanto detto viene giustificato sulla base dell’assunto che «alla minore imputazione per l’uno consegue la maggiore imputazione agli altri» .

È necessario rilevare che però neanche que... _OMISSIS_ ...uo;nell’impostazione dei redditi prodotti in forma associata la società di persone è soggetto passivo i.r.a.p. e i.re.s., mentre il reddito di partecipazione confluisce nella base imponibile del tributo personale dovuto distintamente dai singoli soci ai fini i.r.pe.f».

• Controversie aventi ad oggetto l’accertamento in materia di registro ed in.v.im.
l’art. 6, c. 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643 prevedeva che, ai fini in.v.im, il valore finale degli immobili oggetto di trasferimento sia quello definitivamente accertato per il trasferimento del bene ai fini dell’imposta di registro o di successione.

Partendo da questa disposizione, la dottrina ha ritenuto che «i ricorsi proposti per l’in.v.im e registr... _OMISSIS_ ...orto di “continenza” corrispondente a quella disciplinata dal 2° c. dell’art. 39 c.p.c. .

Si ritiene, cioè, che, soltanto attraverso la partecipazione di entrambi i soggetti passivi d’imposta ad un simultaneus processus, si eviterebbero giudicati (o possibili giudicati) confliggenti in ordine alla determinazione di quello che per legge è, e deve essere, “l’unico valore” del medesimo bene».

In riferimento a questa ipotesi di litisconsorzio necessario si segnala come l’Autrice che la riporta ritiene essere l’unica soluzione (in presenza di un presupposto unitario) in grado di oltrepassare i limiti derivanti dalle incongruenze determinate dall’applicazione delle regole civilistiche alle obblig... _OMISSIS_ ...ne principale con cui si giustifica questa posizione è che il caso analizzato in precedenza (e le fattispecie consimili) danno luogo a delle obbligazioni solidali paritarie, le quali tradizionalmente vengono ricondotte all’ambito del litisconsorzio facoltativo.

• Controversie relative a tributi erariali il cui gettito è attribuito in parte ai Comuni:
il presente esempio verte sempre in materia di in.v.im. ma, a differenza degli altri casi prospettati, inerisce a un’ipotesi di litisconsorzio necessario di tipo passivo; la sua ricostruzione risale, però, alla vigenza del d.P.R. n. 636/1972.

Alla luce della previsione contenuta nell’art. 39 del citato d.P.R. in base alla quale si poteva applicare l’art. 102 c.p.c. al process... _OMISSIS_ ...tere “diretto” di attribuzione del gettito al comune comporterebbe la necessità di qualificarlo soggetto attivo d’imposta, con conseguente ed ulteriore necessità che gli venga attribuita la veste di parte processuale nel giudizio promosso dal contribuente; in caso contrario, infatti si dovrebbe ritenere inutiliter data la sentenza pronunciata a contraddittorio non integro».

La tesi qui riferita è stata contestata in dottrina affermando che se si considera che sono parti necessarie anche il venditore ed acquirente «questi processi avrebbero almeno quattro parti necessarie» .

• Controversie catastali:
la normativa sul processo tributario attribuisce alle Commissioni Tributarie «la definizione, durevole n... _OMISSIS_ ...na che appartenga a più soggetti» .

A titolo esemplificativo si può immaginare un caso in cui a un determinato immobile (la cui proprietà sia indivisa tra più soggetti) venga attribuita una rendita catastale.

L’attribuzione di rendita va a modificare lo status dell’immobile considerato che questa incide sui rapporti tra comproprietari e amministrazione finanziaria (basti pensare ai tributi che si calcolano in base agli estimi catastali).

In questa situazione non pare ipotizzabile una modificazione dello status dell’immobile se non in confronto di tutti i comproprietari del bene «in quanto non sarebbe logicamente e giu...