La solidarietà tributaria: dalla mutua rappresentanza alle obbligazioni parziarie

L'argomento oggetto del presente paragrafo è molto controverso sia in dottrina sia in giurisprudenza e, ancora oggi, il dibattito non appare affatto sopito.

Si è consapevoli del fatto che non possa essere certo questa la sede più adatta ove esaminare, con la dovizia di particolari che merita, detta materia; tuttavia si ritiene opportuno presentare alcune considerazioni sorte durante lo studio e la redazione di questa indagine.

Come già ricordato nel paragrafo 2.2.1, fino al 1968 era in auge una interpretazione, denominata dalla dottrina, supersolidarietà, in base alla quale la notificazione dell'avviso di accertamento ad uno dei coobbligati, faceva decorrere il termine per l'impugnazione anche nei confronti di quei coobbligati che non avessero ricevuto alcuna notificazione.

Come noto, nel 1968, grazie all'intervento della Corte Costituzionale, è venuta meno tale prassi interpretativa: tuttavia, rimaneva (e rimane tutt'ora, ... _OMISSIS_ ...il problema della disciplina riguardante l'obbligazione solidale tributaria.

Le soluzioni prospettate si muovevano su due fronti: da un lato vi era chi, ritenendo che l'essenza della solidarietà tributaria non diverge da quella della solidarietà civilistica in quanto si tratta sempre di «una pluralità di soggetti, che sono obbligati ad adempiere per intero una medesima prestazione, e ciascuno, adempiendo, libera tutti», prospettava l'applicazione delle regole civilistiche in tema di solidarietà anche alle obbligazioni tributarie; dall'altro, invece, vi era chi riteneva che già nella nota pronuncia n. 40 del 1968, la Consulta avesse indicato la strada del litisconsorzio necessario.

Entrambi gli esiti prospettati, però, non si esimono da una serie di rilievi critici, piuttosto pregnanti, che mostrano come, in ogni caso, si ledano valori costituzionalmente tutelati.

In particolare, ciò che è stato preso in consider... _OMISSIS_ ...o lavoro, è la possibilità di applicare anche all'obbligazione solidale tributaria il disposto dell'art. 1306, c. 2 c.c., che, si rammenta, così recita: «Gli altri debitori possono opporla [la sentenza, n.d.r.] al creditore, salvo che sia fondata sopra ragioni personali al condebitore; gli altri creditori possono farla valere contro il debitore, salve le eccezioni personali che questi può opporre a ciascuno di essi».

Sono già state esposte le ragioni per cui tale norma trova una difficile applicazione nel diritto tributario: innanzitutto, sorge immediatamente un problema di contrasto tra la definitività dell'accertamento e l'eventuale giudicato favorevole ottenuto da uno dei condebitori; in secondo luogo, altri problemi nascono con l'instaurarsi delle liti di regresso: i valori con cui queste controversie confliggono, come si è cercato di dimostrare sub Cap. II, § 2.2.1, sono quelli di uguaglianza e capacità contributiva.
|... _OMISSIS_ ...da soluzione prospettata, quella del litisconsorzio, sembra aver trovato avvallo dalla giurisprudenza di legittimità nel 2007.

Sebbene la Corte abbia affermato esplicitamente di volersi tenere al di fuori delle questioni inerenti la solidarietà, tutta la dottrina che si è occupata di quella sentenza (sia coloro i quali erano favorevoli, sia coloro i quali erano contrari) ha letto in quella pronuncia l'applicazione dell'istituto del litisconsorzio necessario alle obbligazioni solidali tributarie.

Ma, come già è stato ricordato, neppure questo esito pare potersi considerare esente da obiezioni.

Ed invero, le aspre critiche mosse alla sentenza mettono in luce una serie di profili di grande momento, anch'essi riferibili ad interessi costituzionalmente tutelati.

Premesso che tradizionalmente le obbligazioni solidali danno luogo ad un litisconsorzio facoltativo e mai necessario , le questioni più controverse dell'... _OMISSIS_ ...icativa del necessario consorzio di lite possono essere così riassunte: al fine di poter far partecipare al giudizio tutti i coobbligati, l'Amministrazione dovrebbe notificare ad ognuno di essi l'avviso di accertamento (derogando così al principio della solidarietà, in base al quale il creditore può scegliere il debitore a cui chiedere l'adempimento dell'intero); se uno dei condebitori non impugna l'atto e questo diviene definitivo, evocarlo in giudizio significa rimetterlo in termini per impugnare (seppur nei limiti dei motivi dedotti dall'impugnante principale); per contro, se l'Amministrazione è decaduta dal potere di notificare l'atto, evocare in giudizio il condebitore, significa sostanzialmente ampliare la platea di soggetti su cui l'Amministrazione eventualmente vittoriosa possa esperire l'esecuzione forzata; infine, e probabilmente questa è la questione più problematica, in potenza vi è sempre una lesione del diritto di difesa dei contribuenti : si ... _OMISSIS_ ...n cui l'Amministrazione notifichi a tutti i condebitori solidali l'avviso di accertamento.

Solo alcuni di questi impugnino l'atto. Imporre anche ai non impugnanti di partecipare al giudizio, si risolve nel ledere il loro diritto di difesa inteso nel senso di poter scegliere se vedere tutelata la loro posizione nei confronti del fisco.

Ma la questione diventa ancora più grave laddove si immagini che uno dei coobbligati non impugnanti paghi l'intero: il suo comportamento estingue l'obbligazione determinando, così, la cessazione della materia del contendere per quei suoi colleghi che avevano esercitato il loro diritto di difesa al fine di sentire pronunciare dal giudice la legittimità o l'illegittimità dell'azione amministrativa del Fisco.

Costoro, non solo non potranno più ottenere tutela giurisdizionale, ma molto probabilmente si vedranno coinvolti in una lite di regresso, nella quale non potranno più far valere le ev... _OMISSIS_ ... di illegittimità del provvedimento di accertamento.

In sintesi, da qualunque parte si voglia osservare la solidarietà tributaria, pare che essa porti sempre a collidere con il dettato costituzionale.

Questa constatazione, però, non può lasciare che non si indaghino altre vie.

Il dato da cui prendere le movenze è che nel diritto tributario non solo difetta una definizione di «solidarietà», ma non è possibile nemmeno rinvenire una norma che sancisca tale principio come avente carattere generale all'interno di questa branca dell'ordinamento.

Nonostante ciò, il legislatore tributario fa sovente ricorso alle nozioni di «responsabilità solidale», «solidarietà» et similia. In relazione alle imposte sui redditi, si pensi al d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 32 e 33 , ove «è prevista la responsabilità solidale, agli effetti della (ora abrogata) i.lo.r., dei nuovi possess... _OMISSIS_ ... - a titolo di proprietà o di altro diritto reale - assieme ai precedenti possessori, per il debito d'imposta afferente al periodo di tempo successivo alla data del titolo che serve da base alla voltura catastale.

La stessa responsabilità solidale vige anche nel caso di comproprietà e di contitolarità di altri diritti reali di godimento» ; sempre nel medesimo Decreto, l'art. 34 prevede la responsabilità solidale tra le persone fisiche per i redditi cumulati con quelli del soggetto iscritto a ruolo nel pagamento dell'imposta, delle pene pecuniarie, soprattasse e interessi da esso derivanti; ancora il d.P.R. n. 602, all'art. 35 introduce la responsabilità solidale tra sostituto e sostituito d'imposta quando il primo abbia omesso le ritenute e il loro versamento.

Nel campo delle imposte dirette la casistica appare ancora più ampia e la «dizione della legge richiama più da vicino la dizione civilistica in tema di obbligazioni in s... _OMISSIS_ ...o parla, non di soggetti «responsabili in solido», ma di soggetti «solidalmente obbligati al pagamento dell'imposta».

Brevemente si ricorda il d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 57 , che impone la solidarietà tra i soggetti obbligati al pagamento dell'imposta di registro; il d. lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 36 , che prevede la responsabilità solidale degli eredi per il pagamento dell'imposta sulle successione; il d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, art. 26, che prevede la solidarietà delle obbligazioni tra gli alienanti ovvero tra i beneficiari del trasferimento di immobili (in tema in.v.im., anch'essa, però, ora abrogata) ; il d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17, c. 3 prevede la responsabilità del rappresentante fiscale ai fini i.v.a.; tutto questo a titolo meramente esemplificativo.

Ebbene, posto che, come dimostrato, non esiste una norma generale da cui derivi il principio in base al quale l'obbligazione ... _OMISSIS_ ...a conformarsi al vincolo solidaristico, e considerato il fatto che ove tale forma sia prevista dalla legge si creano sovente insuperabili problemi di carattere costituzionale, si potrebbe iniziare a ritenere che, in prospettiva de iure condendo, il legislatore intervenga ad eliminare radicalmente ogni previsione normativa che stabilisca la solidarietà tributaria. In caso contrario, si potrebbe anche prospettare una ipotesi di illegittimità costituzionale della stessa per violazione degli artt. 3, 23, 24, 53, 113 della Carta.

Consapevoli che la proposta appena enunciata potrebbe apparire alquanto originale, è quanto mai opportuno procedere ad bilanciamento degli interessi tutelati e cercare di delineare partitamente i contrasti con le norme costituzionali appena citate.

In primo luogo, si è consapevoli che il fisco gode di crediti privilegiati. E si è anche consapevoli della funzione, non solo di garanzia, ma anche di celerità e efficacia ... _OMISSIS_ ...età offre all'Amministrazione finanziaria: essa ha la facoltà di scegliere il debitore cui domandare l'adempimento (quindi può serenamente evitare di rivolgersi a quei debitori che già prima facie non sono in grado di adempiere), demandando alle liti di regresso l'equo riparto tra tutti i condebitori.

Da ciò deriva anche il rispetto dei criteri di efficienza e celerità del procedimento: al limite, con un solo atto impositivo l'Ente delle Entrate riesce ad ottenere il pagamento dell'intero, evitando così percorsi burocratici assai più complicati .

Tali valori, certamente da tutelare, devono essere, tuttavia, bilanciati con gli interessi protetti dalle norme costituzionali cui ci si è poco sopra riferiti.

Quindi se da un lato vi sono i principi di buon andamento, imparzialità, efficienza della Pubblica Amministrazione (in questo caso finanziaria), nonché la garanzia dei suoi crediti, dall'altro lato ci si trova di fron... _OMISSIS_ ...a (quello della solidarietà) che nelle sue conseguenze lede i diritti del cittadino: il diritto a subire la giusta imposizione in ragione della sua capacità contributiva senza esser pregiudicato da una lite di regresso; il diritto non dover adempiere l'intero senza essere sufficientemente tutelato nel regresso (si pensi al caso, citato in precedenza, di un coobbligato che ottenga un giudicato favorevole e lo opponga al suo collega che ha pagato l'intero, magari in seguito ad esecuzione forzata; qua si va a ledere l'art. 23 della Costituzione dove prevede che nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge); se si vuole risolvere per la tesi litisconsortile si va a porre seriamente in pericolo il diritto di difesa dei contribuenti solidalmente responsabili, per le ragioni sopra esposte.

Non è certo facile contemperare tutti questi interessi. Si è detto che il legislatore potrebbe abrogare tutte le ipotesi di solidarietà tribut... _OMISSIS_ ...tto che taluno ha già, seppur in nuce, avanzato delle proposte in tal senso.

Invero, la tesi dell'Autore citato, potrebbe fornire lo spunto per una migliore soluzione: Egli sostiene che si dovrebbe «conformare» la solidarietà tributaria ad un legame inscindibile in base al quale consentire una serena operatività dell'istituto del litisconsorzio necessario.

Per chi scrive, invece, sarebbe una soluzione decisamente migliore, nell'ambito del diritto tributario, la sostituzione delle obbligazioni solidali paritetiche con le obbligazioni parziarie.

Se quelli che oggi sono condebitori solidali d'imposta, venissero considerati come debitori parziari o pro quota, si risolverebbero alla radice tutti i problemi di rispetto della capacità contributiva, accertamento unitario, liti di regresso.

Certo, una soluzione di questo tipo comporta un aggravio per l'Amministrazione che, ora sì, sarebbe tenuta ex... _OMISSIS_ ...are a ciascun debitore un avviso di accertamento e, inoltre, dovrebbe preoccuparsi ex tunc di verificare quale sia la capacità contributiva di costui.

Ma alla luce delle sente...