Il regime di “trasparenza opzionale” (per le società di capitali) alla luce della Sentenza 04 giugno 2008, n. 14815

Anche talune società di capitali possono optare per il regime di trasparenza fiscale.

In questa materia, come si è visto, l'arresto delle Sezioni Unite pronunciato nel 2008 ha avuto un impatto notevole sul panorama dottrinario e, inoltre, i risvolti applicativi da esso derivanti sembrano essere veramente di grande momento.

Tuttavia, ad oggi, vi sono delle questioni non ancora indagate dalla giurisprudenza, e, peraltro, poco studiate anche dalla dottrina.

La domanda che ci si è posti, dunque, è la seguente: considerato che non solo le società di persone conoscono il regime della trasparenza, quale impatto avrà la sentenza della Cassazione pronunciata nel 2008, con riferimento alle liti scaturenti dall'accertamento dei redditi prodotti dalle società di capitali in regime di trasparenza?

La pronuncia esaminata in questo capitolo pone il principio per cui le «controversie aventi ad oggetto la determinazion... _OMISSIS_ ...rodotto dalle società di persone debbano svolgersi nel litisconsorzio della società e dei soci».

In questa sede si cercherà di approfondire «se, ed entro quali limiti» la conclusione cui è giunta la Cassazione valga anche per le società di capitali.

È stato detto che per il Supremo Collegio la fattispecie costitutiva dell'obbligazione tributaria in capo alla società e ai soci di società di persone si caratterizza per essere unitaria, dunque l'oggetto del relativo giudizio è inscindibile nel senso indicato dall'art. 14, d. lgs. n. 546/1992.

Si rammenta che le norme di cui agli artt. 115 e 116 TUIR «consentono l'esercizio dell'opzione per la trasparenza fiscale, il primo, alle società di capitali residenti qualora i soci siano esclusivamente altre società di capitali ciascuna con una percentuale di diritti di voto e di partecipazione agli utili non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per ce... _OMISSIS_ ..., alle società a responsabilità limitata residenti il cui volume d'affari non sia superiore alla soglia prevista per l'applicazione degli studi di settore e abbiano una compagine sociale composta esclusivamente da soci persone fisiche in numero non superiore a dieci».

Per quel che riguarda l'accertamento dei redditi fatto nei confronti di questi soggetti (cioè i partecipanti e la partecipata), il decimo c. del citato art. 115, e l'art. 12 del d.m., 23 aprile 2004 , prevedono che si applichino le statuizioni contenute nell'ormai noto art. 40, c. 2, d.P.R. n. 600/1973.

Da quanto detto discende, quindi, che anche per le società di capitali il modus procedendi è identico a quello previsto per le società di persone: «l'Erario non può pretendere la maggiore imposta dai soci se non attraverso l'emissione nei loro confronti di un autonomo atto di accertamento individuale».

Il c. 8 dell'art. 115, peraltro, introduce... _OMISSIS_ ... rispetto al regime di trasparenza relativo alle società di persone. Difatti, tale norma prevede la responsabilità solidale tra società partecipata e la società partecipante «per l'assolvimento degli obblighi tributari conseguenti all'imputazione del reddito di partecipazione».

A tal proposito è possibile rinvenire degli atti normativi promananti dall'Amministrazione che precisano il disposto della norma.

Infatti, alla luce di quanto disposto dall'Agenzia delle Entrate in una circolare del 2004, la società a responsabilità limitata che opti per la trasparenza (in ossequi al 116 TUIR), risponde dell'obbligazione tributaria in via solidale con ciascun socio persona fisica. Per l'Ufficio del fisco, queste disposizioni non contrastano con la disciplina dettata dall'art. 14 del citato Decreto ministeriale.

Invero, secondo l'Autore citato in questo paragrafo, «le conclusioni dell'Agenzia lasciano perplessi. L'ap... _OMISSIS_ ...ale regime collide con il principio della legge delega secondo cui il regime fiscale delle società a ristretta base proprietaria sarebbe dovuto risultare affine a quello delle società di persone. Queste ultime non sono solidalmente responsabili con i soci per i debiti di imposta di questi ultimi».

La responsabilità cui si faceva riferimento poc'anzi investe l'imposta, le sanzioni e gli interessi conseguenti all'obbligo di imputazione del reddito.

La disposizione di cui al c. 8, art. 115 TUIR non trova una norma speculare nel tradizionale regime di trasparenza delle società di persone , il quale non prevede alcuna responsabilità della società partecipata.

La ratio di questa disciplina si rinviene in una forte tutela delle ragioni del fisco, attuata mediante il ribaltamento dell'approccio tradizionale: «mentre nella fattispecie di cui all'art. 5 TUIR, i soci sono gli unici tenuti al pagamento delle imposte per le ... _OMISSIS_ ...trasparenza, nelle fattispecie di cui agli artt. 115 e 116 TUIR, oltre che ai soci, è tenuta al pagamento delle imposte, eventuali interessi e sanzioni dovuti da questi ultimi anche la società partecipata».

Per cui in base a quanto detto deve ritenersi che la responsabilità del socio sia esclusiva con riferimento alle imposte dovute per il reddito correttamente determinato dalla società di capitali trasparente, mentre a tale responsabilità si affianca quella della società per le omissioni derivanti dalla mancata dichiarazione del reddito societario o per la dichiarazione infedele del medesimo; omissioni che, però, devono condizionare la misura della base imponibile e dell'imposta che il socio avrebbe dovuto dichiarare e versare.

Questa delineata dal legislatore sembra essere, dunque, una «nuova ipotesi di obbligazione solidale che, nella classificazione tradizionale, deve essere ricondotta alle ipotesi di solidarietà dipendente... _OMISSIS_ ...
In queste situazioni il presupposto del tributo è imputabile a più soggetti, ma non necessariamente tutti questi manifestano la capacità contributiva evidenziata dal presupposto: in questo caso, al coobbligato dipendente «deve essere riconosciuto il diritto di rivalsa per l'intero in ossequio al principio costituzionale» di cui all'art. 53 della Costituzione, nonché disciplinato dalla «disposizione generale di cui all'art. 64, d.P.R. n. 600 del 1973».

Come affermato anche in precedenza, nel 2008 la Cassazione ha considerato «normativamente unica« «la fattispecie costitutiva dell'obbligazione nell'ipotesi della trasparenza di società di persone».

Questa unitarietà è possibile riscontrarla anche qualora la trasparenza sia adottata dalle società di capitali?

Laddove il reddito sia prodotto da un ente che non sia in grado di trattenerlo, in quanto privo di autonomia, per... _OMISSIS_ ...tazione di capacità contributiva venga spostata in capo ai suoi soci o associati, opera il regime di trasparenza.

Ebbene, anche nelle società di capitali di cui agli artt. 115 e 116 TUIR è possibile registrare tale situazione: può capitare, cioè, che pure per questi enti personificati si verifichi quella «immedesimazione tra socie e società» che è il tratto peculiare delle società a base personalistica.

Infatti la compagine sociale dell'ente che opta per la trasparenza, necessariamente ristretta ai sensi dei citati artt. 115 e 116, consente di presumere che i soci siano in grado di operare un «effettivo dominio sulle scelte di gestione» e quindi di essere i diretti destinatari dei risultati reddituali della società.

Tutto questo consente di derogare alla regola generale per il socio delle società di capitali rileva eminentemente per l'ammontare del suo conferimento e la remunerazione dello stesso med... _OMISSIS_ ...ipazione agli utili.

Pertanto la partecipazione a società con ristretta base proprietaria non sembra finalizzata alla percezione dei dividendi, bensì ad una concreta gestione della stessa, esattamente come avviene nelle società di persone: «la possibilità di un utilizzo immediato e diretto, da parte dei soci, di una società a base capitalistica consente, anzi impone, di superare il dato formale (l'esistenza di una società dotata di personalità giuridica) e di correttamente allocare la capacità contributiva».

Alla luce di quanto appena esposto e in ossequio ai principi «di eguaglianza e di neutralità fiscale della forma societaria utilizzata per lo svolgimento di un'attività economica» deve ritenersi che le due fattispecie sono del tutto assimilabili tra loro, per cui «la scelta del legislatore di estendere il campo di applicazione della trasparenza fiscale appare del tutto condivisibile».
... _OMISSIS_ ...ue, giunto il momento di iniziare a trarre delle conclusioni.

Sul piano «procedimentale, il legislatore ha correttamente esteso a tali società [alcune società di capitali, n.d.r.] il modulo operativo dell'art. 40, c. 2, d.P.R. n. 600 del 1973 e, sul piano processuale, pare allora logico e necessario, invocare il litisconsorzio necessario»: d'altronde, anche in siffatte ipotesi ci si troverebbe di fronte all'accertamento processuale del reddito societario che, come inteso dalla Suprema Corte, «è un elemento «normativamente« comune agli accertamenti emessi nei confronti della società e dei soci»; da talché l'esigenza di svolgere l'eventuale controversia proposta per contestare il reddito della società o le modalità di accertamento del medesimo, in contraddittorio con lo stesso ente e i suoi soci.

Peraltro, la peculiarità del regime opzionale di trasparenza, consente di estendere i casi di instaurazione di ... _OMISSIS_ ...essariamente litisconsortile; infatti, essendo la trasparenza prevista dagli artt. 115 e 116 TUIR, il frutto di una mera opzione e non già la conseguenza di un'imposizione normativa, possono verificarsi casi in cui si proceda all'accertamento della sussistenza dei requisiti necessari per l'adozione di tale regime (si pensi ai procedimenti di contestazione dell'opzione esercitata in quanto la società ha superato la soglia prevista per l'applicazione degli studi di settore, oppure per il mancato rispetto delle percentuali minime e massime di partecipazione oltre le quali non può esercitarsi la scelta per tale regime, ecc.): ordunque, laddove si intenda impugnare un avviso di accertamento «che contesti la sussistenza dei requisiti oggettivi o soggettivi da verificare in capo alla società oltre che in capo ai soci» necessari all'adozione del suddetto regime, ebbene, per l'Autore, in tali ipotesi il processo deve vedere come parti necessarie sia la società sia tut... _OMISSIS_ ...F|
Quanto detto si giustifica sulla base del fatto che il verificarsi di una causa preclusiva all'operatività della trasparenza (o che ne importi la decadenza), discende «la necessità di procedere al recupero dell'i.re.s. in capo alla società partecipata»: quest'ultima, quindi, torna ad essere il soggetto passivo di imposta su cui gravano tutti gli obblighi tributari; e così i soci maturano il diritto al rimborso delle imposte pagate in relazione al reddito di partecipazione da loro non dovuto o, per contro, l'obbligo di corrispondere maggiori imposte non pagate per effetto delle perdite di partecipazione che essi hanno scomputato dal loro reddito, ma che sono poi risultate non dovute.

In sintesi: «il verificarsi di una causa ostativa all'accesso alla trasparenza comporta, quindi, la necessità di riliquidare le imposte dovute dalla società e dai soci».

Nelle controversie derivanti da questi accertame... _OMISSIS_ ...o instaurare il consorzio di lite onde evitare che «il medesimo componente reddituale sia variamente definito per i soggetti coinvolti».

Infine resta da analizzare se sussista il litisconsorzio necessario (sempre in riferimento alla trasparenza nelle società di capitali) nelle controversie in cui venga dedotta la responsabilità solidale della società, ex art. 115, c. 8, TUIR, in relazione alle «obbligazioni dei soci dipendenti dal reddito imputato per trasparenza».

Dottrina e giurisprudenza convengono, in queste ipotesi, sul fatto che sia sufficiente che l'Amministrazione finanziaria notifichi al coobbligato solidale dipendente l'atto della riscossione, conformemente a quanto dettato dall'art. 25, d.P.R., 29 settembre 1973, n. 602.

In questo modo il coobbligato «resta estraneo dalla procedura di accertamento svolta nei confronti dell'obbligato principale, come pure dall'eventuale processo da qu... _OMISSIS_ ...».

Per la giurisprudenza questo schema operativo ...