L'imposta ipotecaria: esenzione e doppia imposizione

Fonte, oggetto, soggetti, ufficio competente

La fonte normativa dell’imposta ipotecaria è il decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347 (TUIC - testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecari e catastali) il quale, in particolare, all’art. 1, 1° comma, prevede, quale presupposto per l’applicazione della prima di tali imposte (imposta ipotecaria), le formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione ed annotazione eseguite nei pubblici registri immobiliari degli atti indicati nella tariffa allegata al Testo Unico stesso (Allegato 1).

La tariffa allegata al TU riporta un elenco di formalità, per alcune delle quali è prevista l’imposta in misura fissa, e per altre l’imposta in misura proporzionale in base a determinate aliquote.

Per quanto riguarda l’ambito che qui interessa, sono soggette all’imposta ipotecaria le trascrizioni nei RRII degli atti di trasferimento della proprietà o di trasferimento o costitutivi di altri diritti reali immobiliari.


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Ai sensi dell’articolo 12 del D.Lgs 347/1990 gli uffici del registro sono competenti per l’imposta catastale e per l’imposta ipotecaria relative ad atti che importano trasferimenti di beni immobili ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari di godimento, tra cui vi rientrano i decreti di esproprio e gli atti di cessione volontaria.

Sennonché nel sopra descritto quadro normativo si è – con effetto dal primo gennaio 2014 – inserito il comma 3 dell’articolo 10 del D.Lgs 23/2011 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), il quale ha sancito che «Gli atti assoggettati all'imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta».

Appare pertanto ragionevole ritenere che l’imposta ipotecaria sui decreti di esproprio o atti di cessione volontaria sia pari a 50 euro, in deroga a qualunque diversa disposizione.


Prima esenzione: formalità nell’interesse dello Stato [4]

Ai sensi dell’articolo 1.2 del TUIC «non sono soggette all’imposta le formalità eseguite nell’interesse dello Stato (…)».

Come si è visto, la Circolare 2/E del 21 febbraio 2014 ha ritenuto non estensibile allo Stato l’abrogazione di esenzioni e agevolazioni stabilita dal quarto comma dell’articolo 10 del D.Lgs 23/2011, motivo per cui, se – secondo l’interpretazione ministeriale – è sopravvissuta l’esenzione dall’imposta di registro, è logico ritenere che ad analoga conclusione debba giungersi in ordine alla imposta ipotecaria, e che quindi l’articolo 1.2 del TUIC sia tuttora vigente: e infatti la Circolare 2/E arriva espressamente a tale conclusione [5].


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Seconda esenzione: i trasferimenti di cui all’art. 3 del D.Lgs 346/1990



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Atti plurimi

In tema di atti plurimi, la Risoluzione 7 agosto 1982 n. 250278 ha affermato che il decreto di esproprio esaminato, «pur costituendo formalmente un solo provvedimento, contempla più disposizioni negoziali che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, in quanto riferentisi a soggetti e oggetti espropriati distinti ed autonomi. Esso, in altri termini, costituisce un atto amministrativo plurimo, nel quale si presentano, sotto un’unica forma, vari atti, ciascuno con contenuto negoziale diverso dagli altri. Ne consegue che ognuno di tali atti deve essere sottoposto ad autonoma tassazione nei riflessi dei tributi in questione.» E i tributi in questione, in tale Risoluzione, sono tanto l’imposta di registro quanto le imposte ipotecarie.

Ora, oggetto delle imposte ipocatastali non è l’atto di trasferimento del bene considerato nel suo contenuto dispositivo e negoziale, come avviene in materia di imposta di registro, ma la “formalità”, cioè la trascrizione e la volturazione dell’atto.

Il punto centrale è capire in che misura la formalità sia in relazione con il contenuto dispositivo dell’atto.

L’articolo 1 della tariffa allegata al D.Lgs 347/1990 definisce “formalità” le «trascrizioni di atti e sentenze che importano trasferimento di proprietà di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi».

L’articolo 4 del D.Lgs 347 (“imposta relativa a più formalità” - «È soggetta ad imposta proporzionale una sola formalità, quando per lo stesso credito ed in virtù dello stesso atto debbono eseguirsi più iscrizioni o rinnovazioni; per ciascuna delle altre iscrizioni o rinnovazioni è dovuta l’imposta fissa»), presuppone che possano esserci più formalità per uno stesso atto, ma con riguardo a formalità diverse dalle trascrizioni, che qui interessano. Si noti che l’esito finale della norma è il pagamento di una sola formalità.

Il numero di trascrizioni (formalità, soggette alle imposte ipotecarie) possibili relativamente ad uno stesso atto viene il più delle volte assimilato tout court al numero di note di trascrizione (operazioni sulle formalità, soggette alle tasse ipotecarie) da redigersi per ciascun atto.

Giusta l’art. 17 della legge 27.2.1985 n.52, ciascuna nota di trascrizione «non può riguardare più di un negozio giuridico o convenzione oggetto dell’atto di cui si chiede la trascrizione, l’iscrizione o l’annotazione».

Quindi un atto è soggetto a tante note di trascrizione quante disposizioni negoziali, o “negozi”, o “convenzioni”, esso contiene.

La circolare n. 43 prot. n. 280557/82 del 29 maggio 1982, precisa che «con il termine convenzione deve intendersi, secondo la comune accezione commerciale e la terminologia giuridica corrente, il convergere di più volontà in un accordo».

La circolare MinFin n. 60 del 29 dicembre 1989, nel dettare istruzioni per i nuovi modelli meccanizzati, fornisce ulteriori chiarimenti sul concetto di convenzione: «nel termine convenzione si sono voluti comprendere tutti quegli atti capaci di generare un evento o un mutamento giuridico idoneo a produrre effetti reali per ognuno dei quali, occorre redigere un’apposita nota. Tale circostanza ricorre ogni qual volta nello stesso atto vi sono più negozi o convenzioni di tipo ed effetti diversi, quali ad esempio una vendita ed una donazione».

Mentre la circolare 60 porta come esempio atti di natura diversa, la successiva circolare n. 128/T, in data 2 maggio 1995, del Dipartimento dei Territorio, rettifica e aggiunge che occorre redigere una nota ogni qual volta nello stesso atto siano contenuti più negozi o più convenzioni del medesimo o di diverso tipo.

Ora, mentre la tariffa ipotecaria allegata alla legge 19 aprile 1982, n. 165 prevedeva la tassa ipotecaria per ogni negozio giuridico o per ciascuna convenzione oggetto dell’atto di cui si chiede la trascrizione, il D.Lgs 347/1990 stabilisce l’applicazione della tassa ipotecaria per ogni nota di trascrizione. Ma il risultato non cambia, perché, per effetto del combinato disposto della legge 52/1985 con il D.Lgs 347/1990, per ogni negozio o convenzione va redatta una nota di trascrizione, e per ogni nota va pagata una tassa ipotecaria. Dunque in ultima analisi si continua a pagare una tassa per ogni convenzione o negozio.

Quindi un unico decreto di esproprio che contiene cinque espropri nei confronti di altrettante diverse ditte, è (o dovrebbe essere) soggetto a cinque note di trascrizione e a cinque tasse ipotecarie, come se fossero stati emanati cinque distinti decreti di esproprio.

In tempi più recenti, la Risoluzione del Ministero delle Finanze 31 luglio 2002, n. 254, confermando le precedenti prese di posizione, ha ribadito che le imposte fisse da versare devono essere tante quanti sono i trasferimenti che vengono posti in essere con i decreti di esproprio (o tramite i contratti di cessione volontaria, dovendosi applicare a questi ultimi lo stesso trattamento tributario previsto per i primi). Il Ministero delle Finanze afferma precisamente che i decreti di esproprio (ed i contratti di cessione volontaria) «che prevedono distinti trasferimenti immobiliari in capo a soggetti diversi sono qualificabili atti plurimi, in quanto, pur costituendo formalmente un solo provvedimento, contengono più disposizioni negoziali che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, poiché si riferiscono a soggetti e oggetti espropriati distinti ed autonomi; pertanto, ad essi vanno applicate tante imposte fisse quanti sono i trasferimenti posti in essere, secondo le previsioni dell’art. 21 del T.U. n. 131 del 1986 (cfr. circ. 257/T del 4 novembre 1998)».


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Peraltro, all’interno di ciascuna ditta, quando le aliquote per ciascun bene sono le stesse (come nell’imposta ipotecaria o catastale), calcolare l’imposta facendo la somma degli importi determinati con riferimento a ciascun bene, adeguando questa somma, se inferiore alla misura fissa, a tale importo, ovvero calcolare l’imposta applicando l’aliquota alla base imponibile rappresentata dal valore complessivo di tutti i beni, adeguando la somma risultante, se minore, al minimo, produce lo stesso risultato.


La possibile doppia imposizione dell’imposta ipotecaria in materia espropriativa

Non risulta superfluo, su un piano strettamente operativo, evidenziare che in ordine all’imposta ipotecaria si può presentare, a decorrere dall’entrata in vigore del Testo Unico sugli espropri dPR 327/2001, il problema di una doppia imposizione fiscale. Infatti, posto che ai sensi dell’art. 23, 4° comma, del citato Testo Unico «Le operazioni di trascrizione e di voltura nel catasto e nei libri censuari hanno luogo senza indugio, a cura e spese del beneficiario dell’esproprio», può accadere che in sede di trascrizione del decreto di esproprio non sia ancora intervenuta l’immissione in possesso nel bene interessato, con relativo passaggio di proprietà del bene espropriato, giusta l’art. 23.2.f. TUEs.


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In tale circostanza, al momento dell’annotazione dell’immissione in possesso l’autorità espropriante potrebbe trovarsi a dover pagare, oltre che l’imposta catastale connessa alla voltura (fatte salve le esenzioni di legge previste), altresì, per la seconda volta, l’imposta ipotecaria, per le formalità di «annotazione» di ciascuna ditta.

Di fatto, il possibile maggior onere, sia in termini economici che di tempo, connesso alla doppia formalità (come sopra descritto), sta inducendo le autorità esproprianti a trascrivere il decreto di esproprio solo dopo avere effettuato l’immissione in possesso, sempre naturalmente nei rispetto dei termini di trascrizione di cui all’art. 6 D.Lgs 347/1990 [11].

Sintesi

I decreti di esproprio e gli atti di cessione volontaria sono soggetti, con riferimento all’imposta ipotecaria, al seguente trattamento tributario:

  • sono esenti dall’imposta se eseguiti a favore dello Stato (stante l’interpretazione ministeriale);

  • sono soggetti all’imposta ipotecaria nella misura fissa di euro 50,00 negli altri casi.
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