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ESPROPRI E FISCO

Fonte, oggetto, misura

La fonte normativa dell’imposta di registro è data dal dPR 26 aprile 1986, n. 131 (TUR - testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) [1].

L’imposta di registro è connessa alla registrazione di un atto da parte dell’ufficio del registro e mira a colpire tutti gli atti a contenuto patrimoniale formati nel territorio dello Stato, elencati in una tariffa allegata al testo unico.

La tariffa è suddivisa in due parti.

La parte prima riguarda gli «atti soggetti a registrazione in termine fisso», per i quali esiste l’obbligo di richiederne la registrazione entro venti giorni dalla redazione [2]; la parte seconda concerne, invece, gli «atti soggetti a registrazione solo in caso d’uso», in relazione ai quali non vi è l’obbligo di richiedere la registrazione, ma l’atto non può essere «usato» [3] se non è stato prima registrato [4].

Sia gli atti soggetti a registrazione in termine fisso che quelli soggetti a registrazione in caso d’uso, possono essere assoggettati all’imposta in misura fissa o proporzionale.

L’art. 1, primo periodo del primo comma, della parte prima della tariffa, dedicata agli atti soggetti a registrazione in termine fisso, prevede gli «atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi…», assoggettandoli ad imposta proporzionale del 9% [5].

Riportiamo sotto la versione corrente integrale dell’articolo 1 della tariffa:


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La conferma dell’applicabilità dell’imposta di registro in misura fissa nell’ambito della procedura espropriativa per pubblica utilità svolta a favore degli enti pubblici territoriali (Regioni, Province, Comuni e Consorzi tra gli stessi), e la sua estensione ai contratti di cessione volontaria, è stata confermata in numerosi interventi ministeriali [6].

Ciò, d’altronde [7], si evince espressamente dall’ultimo periodo del secondo comma dell’articolo 44 TUR: «In caso di trasferimento volontario all’espropriante nell’ambito della procedura espropriativa la base imponibile è costituita dal prezzo».

Pertanto, è indubbio che oggetto dell’imposta di registro siano sia i decreti di espropriazione che gli atti di cessione volontaria, entrambi soggetti a registrazione in termi... _OMISSIS_ ...rsquo;articolo 40 primo comma TUR [8] si evince che si applica l’imposta di registro in misura fissa ai decreti di esproprio e agli atti di cessione volontaria aventi ad oggetto trasferimenti di beni che configurano operazioni imponibili ai fini IVA. Non c’è, cioè, alternatività assoluta tra i due tributi, ma (salvo ipotesi particolari che non interessano la presente trattazione [9]) solo tra l’IVA e l’imposta di registro in misura proporzionale [10].


Base imponibile

Ai sensi del secondo comma dell’articolo 44 TUR la base imponibile dell’imposta è costituita dall’ammontare definitivo dell’indennizzo. Dalla procedura espropriativa disciplinata dal dPR 327/2001 si evince che l’ammontare definitivo dell’indennizzo va ravvisato nell’indennità accettata dagli espropriati e posta alla base del corrispettivo della cessione volontaria, ovvero, in caso di mancata stipula dell’atto di cessione volontaria, dall’indennità divenuta incontrovertibile in quanto non più soggetta a rideterminazione, il che avviene quando essa è accettata, anche se a ciò non segua la stipula dell’atto di cessione [11], ovvero quando sia inutilmente spirato il termine previsto dal (problematico [12]) combinato disposto dell’articolo 54 comma 1 del dPR 327/2001 e dell’art. 29 comma 3 del dLgs 150/2011 per l’opposizione giudiziale in Corte d’Appello alla stima amministrativa di secondo livello (cd. “definitiva”) effettuata dalla Commissione Provinciale o dal Collegio Tecnico ai sensi dell’articolo 21 del dPR 327/2001, ovvero quando sia stato attivato il suddetto giudizio e si sia giunti a sentenza passata in giudicato.

Nel caso del decreto di esproprio, il riferimento all’indennità definitiva pone rilevanti problemi pratici, in quanto la procedura espropriativa delineata dal dPR 327/2001 prevede un binario separato in ordine alla procedura di trasferimento del diritto rispetto alla procedura di determinazione dell’indennità: il che significa che si può pervenire (e nella maggior parte dei casi si perviene) alla registrazione di un decreto ...


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  • nella procedura ordinaria di cui all’articolo 20 dPR 327/2001, dopo il pagamento o deposito dell’indennità provvisoria (art. 26.11 dPR 327/2001), che diviene definitiva se sia stata accettata dall’espropriando ai sensi del comma 5 dell’articolo 20 dPR 327/2001;

  • dopo il pagamento o deposito dell’indennità cd. ‘definitiva’, cioè fissata in via amministrativa di secondo grado (art. 27.3 dPR 327/2001) da... _OMISSIS_ ...1 dPR 327/2001) o dalla Commissione provinciale (art. 41 dPR 327/2001), che tuttavia diviene realmente definitiva solo se sia stata accettata dalle parti, o se sia spirato il termine per l’opposizione giudiziale alla stessa ai sensi dell’art. 54 dPR 327/2001;

  • nella procedura accelerata di cui all’articolo 22 dPR 327/2001, contestualmente alla determinazione urgente dell’indennità, che può essere accettata solo successivamente all’esecuzione del decreto di esproprio stesso (ultimo periodo primo comma articolo 22 dPR 327/2001);

  • nella procedura accelerata di cui all’art. 22-bis dPR 327/2001, successivamente alla determinazione urgente dell’indennità contenuta nel decreto di occupazione che precede il decreto di esproprio.


Conseguentemente, il decreto di esproprio poggia su una indennità che può dirsi ‘definitiva’ nei soli seguenti casi:

  • indennità “provvisoria” accettata dagli espropriati, con ricorso al decreto di esproprio in luogo dell’atto di cessione, nelle ipotesi di cui ai commi 11 o 12 dell’articolo 20 dPR 327/2001, ovvero ai sensi dell’ultimo comma dell’articolo 22-bis;

  • decreto di esproprio successivo alla determinazione dell’indennità cd. ‘definitiva’, cioè quella quantificata ad opera della Commissione Provinciale o del collegio dei tecnici ex art. 21 dPR 327/2001, avverso la quale, successivamente all’emanazione del decreto di esproprio, non venga proposta opposizione giudiziale entro il termine decadenziale previsto dalla legge.


Pertanto, quando il decreto di esproprio è sottoposto a registrazione, non è detto che poggi sull’indennità definitiva, o che l’indennità definitiva sopraggiunga entro il termine di venti giorni per la registrazione: è dunque possibile – e anzi risponde alla maggior parte dei casi – che il decreto venga registrato sulla base di una indennità soggetta a future rideterminazioni in sede amministrativa o giudiziale.

In tali casi si dovrebbe [13] procedere ad una applicazione dell’imposta di registro in via provvisoria in relazione ai valori evidenziati nel decreto di esproprio, procedendo alla riscossione in via definitiva al momento della denuncia dell’indennità definitiva da effettuarsi entro venti giorni dal formarsi della stessa (art. 19.1 dPR 131/1986 [14]). A seguito di detta denuncia all’ufficio del registro, e precisamente nei sessanta giorni successivi, è quindi previsto, dall’art. 55 dPR 131/1986, il pagamento dell’imposta cd. complementare [15].

Quanto sopra, peraltro, trova conferma nel successivo art. 35, ... _OMISSIS_ ...bricato «Contratti a prezzo indeterminato», che si attaglia alla fattispecie in esame in quanto afferma che: «Se il corrispettivo deve essere determinato posteriormente alla stipulazione di un contratto, l’imposta è applicata in base al valore dichiarato dalla parte che richiede la registrazione, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo, da denunciare a norma dell’art. 19» [16].

Peraltro non è detto che sorga necessariamente l’obbligo del conguaglio, in quanto l’indennità definitiva potrebbe anche essere inferiore [17] a quella provvisoria sulla base della quale è stato pagato il tributo, costringendo il soggetto passivo d’imposta ad attivare una procedura di recupero dell’importo versato in eccesso.

Entrambe le situazioni, versamento integrativo e recupero dell’imposta pagata in eccesso, rappresen... _OMISSIS_ ...