Il sistema della tassazione degli importi a titolo di indennità per occupazione acquisitiva e sanante

Occorre ora brevemente esaminare il sistema della tassazione previsto per i corrispettivi corrisposti a titolo d’indennità di esproprio, di occupazione acquisitiva e di acquisizione sanante previsto dall’art.11 c.5 ss. l.n.413/1991 [1] per capire se lo stesso si applica anche all’indennizzo ex art.42 bis t.u.e.

Mette conto preliminarmente ricordare che il comma 7 dell'art. 11 della legge 413/1991, dispone che "Gli enti eroganti, all'atto della corresponsione delle somme di cui ai commi 5 e 6, comprese le somme per occupazione temporanea, risarcimento danni da occupazione acquisitiva, rivalutazione ed interessi, devono operare una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 20 per cento.

E' facolta' del contribuente optare, in sede di dichiarazione annuale dei redditi, per la tassazione ordinaria, nel qual caso la ritenuta si considera effettuata a titolo di acconto". Tenuti al pagamento di tale importo sono s... _OMISSIS_ ...tti che non esercitano imprese commerciali.

Quindi, il contribuente puo' scegliere tra la ritenuta "secca" del 20% operata sulla intera somma erogata, e la tassazione ordinaria, che determina l'ammontare dell'imposta dovuta tenendo conto della sola plusvalenza, unitamente alle altre componenti reddituali.

La facolta' di scelta e' lasciata esclusivamente ai contribuente, che potra' utilizzarla in ragione della propria convenienza, senza che nulla possa eccepire l'amministrazione finanziaria.

Ne deriva che se il contribuente non chiede di optare per la tassazione ordinaria, vuol dire che la tassazione "secca" realizza un prelievo fiscale inferiore a quello che risulterebbe rispettando il principio della tassazione in base alla capacita' contributiva.

Con l’ulteriore conseguenza che, se il prelievo fiscale attuato con il metodo della ritenuta "secca" e' al di sotto dell'ammont... _OMISSIS_ ...o che risulterebbe dovuto tassando soltanto la plusvalenza verrebbero meno le ragioni per sostenere che il prelievo abbia "eroso" una parte del patrimonio.

La ratio del sistema è quindi nel senso che il legislatore si accontenta di "un minimo garantito", piuttosto che pretendere la tassazione secondo le forme ordinarie, privilegiando la scelta della rapidita' e della certezza del prelievo, piuttosto che pretendere "tutto quanto dovuto", a beneficio del contribuente.

Peraltro, la Corte Costituzionale ha gia' rilevato come "la facolta' dei contribuente di optare per la tassazione ordinaria gli consente di dimostrare la non configurabilita' di fatto, di una plusvalenza da esproprio" (Corte Cost. Ord. 395/2002)-cfr.Cass. 8 febbraio 2005 n. 2490-.

E’ poi il comma 9 a chiarire che la tassazione opera anche per le somme percepite prima dell’entrata in vigore della legge ma in conse... _OMISSIS_ ...emessi successivamente al 31.12.1988 - semprechè l’incremento di valore non è stato assoggettato all’imposta comunale sull’incremento di valori degli immobili -.

Retroattività parziale ed attenuata ritenuta legittima da Corte cost. n.315/1994.

V’è ancora da aggiungere che secondo il giudice delle leggi l’imposizione è da ritenere costituzionalmente legittima in ragione dell’oggettiva lievitazione del prezzo dei suoli derivante non da un’attività produttiva del proprietario, ma dalla destinazione edificatoria in sede di programmazione urbanistica - Corte cost. n.395/2002 -. Tale affermazione si collega e completa con l’altra, volta ad escludere profili di contrasto della disciplina in esame con l’art.42 Cost., allorché si afferma che “ - riguardo alla prospettata violazione dell'art. 42 (con riferimento all'art. 53) Cost., per il preteso effetto doppiamente espropriativo della tass... _OMISSIS_ ...ennizzo - il parametro costituzionale non è correttamente richiamato, poiché occorre distinguere gli aspetti fiscali da quelli sostanziali-indennitari, con rigorosa delimitazione dei rispettivi ambiti di riferimento, nel senso che la questione circa la congruità dell’indennizzo è estranea all’area di operatività dell’art. 53 Cost. (sentenze nn. 283 del 1993 e 148 del 1999) e, all’inverso, quando sia censurata una misura fiscale alla stregua di provvedimento ablatorio, la denuncia di incostituzionalità è disattesa ove sia rinvenibile una giustificazione economica alla specifica imposizione, indipendentemente dall’incidenza sul patrimonio del soggetto passivo, purché sussista il collegamento oggettivo del tributo ad un concreto presupposto impositivo (sentenza n. 21 del 1996)”- Cass., Sez. V trib., 8.8.2005 n° 16717 -.

Tale affermazione è dunque tale da escludere un rapporto di omogeneità, quanto ai presupposti imposit... _OMISSIS_ ...riazione di aree fabbricabili, oggetto della norma censurata, ed espropriazione di aree edificate, posta da un lato l’eccezionalità dell’esproprio di queste ultime, per la quale non è neppure dettata una disciplina specifica sull’indennità di esproprio (sulla non comparabilità di situazioni eccezionali: sentenze nn. 272 e 298 del 1994 e 295 del 1995), e dall’altro la non ravvisabilità, per i fabbricati, di una lievitazione del prezzo, paragonabile a quella che caratterizza i terreni cui sia assegnata destinazione edificatoria.

Il sistema della legge n.413/1001 è stato ribadito dall’art.35 t.u. espropriazione, a tenore del quale “Si applica l’articolo 81, comma 1, lettera b), ultima parte, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato col decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, qualora sia corrisposta a chi non eserciti una impresa commerciale una somma a titolo di indennità di espr... _OMISSIS_ ...i corrispettivo di cessione volontaria o di risarcimento del danno per acquisizione coattiva, di un terreno ove sia stata realizzata un’opera pubblica, un intervento di edilizia residenziale pubblica o una infrastruttura urbana all’interno delle zone omogenee di tipo A, B, C e D, come definite dagli strumenti urbanistici. Il soggetto che corrisponde la somma opera la ritenuta nella misura del venti per cento, a titolo d’imposta.

Con la dichiarazione dei redditi, il contribuente può optare per la tassazione ordinaria, col computo della ritenuta a titolo di acconto.

Le disposizioni del comma 2 si applicano anche quando il pagamento avvenga a seguito di un pignoramento presso terzi e della conseguente ordinanza di assegnazione. Le modalità di adempimento degli obblighi previsti nei commi precedenti sono disciplinate con regolamento del Ministro delle finanze e dell'economia. Si applica l’articolo 28, secondo comma, ... _OMISSIS_ ...embre 1973, n. 600, per il versamento della ritenuta, per gli obblighi della dichiarazione e per le sanzioni da irrogare.” E’ poi l’ultimo comma dello stesso articolo a prevedere che “gli interessi percepiti per il ritardato pagamento della somma di cui al comma 1 e l’indennità di occupazione costituiscono reddito imponibile e concorrono alla formazione dei redditi diversi.”

Orbene, uno sguardo alla giurisprudenza della CEDU sul punto appare estremamente rilevante perché esso dimostra una certa (anche se ancora in fieri) evoluzione del diritto vivente del giudice europeo verso posizioni più favorevoli per il proprietario.

Il giudice europeo, del resto, ha avuto modo di occuparsi diverse volte del peso fiscale correlato al riconoscimento in favore del proprietario destinatario di un provvedimento ablatorio o di una condotta di esproprio indiretto.

La Corte dei diritti umani — Corte di... _OMISSIS_ ...no 2004, Di Belmonte c. Italia — ha inizialmente dichiarato irricevibile il ricorso presentato da un proprietario che lamentava il contrasto della legge n. 413/1988 con l’art. 1 Prot. n. 1 alla CEDU in una vicenda nella quale la disciplina fiscale era intervenuta in epoca successiva al pagamento del risarcimento del danno da occupazione illegittima, riconosciuto a valore pieno.

Nella vicenda concreta i proprietari avevano impugnato la trattenuta operata all’atto del pagamento del risarcimento del danno – dipendente dalla sentenza che aveva attribuito il diritto patrimoniale pochi giorni prima dell’entrata in vigore della l.n.413/1991-avvenuto in epoca di poco successiva, ottenendo dalla Commissione tributaria provinciale e regionale l’annullamento del provvedimento di rigetto del rimborso.

Epperò la Cassazione, con sentenza n.5431/2001, aveva ritenuto l’applicazione retroattiva della disposizione nor... _OMISSIS_ ...andosi al proprio orientamento che giustificava l’applicazione della trattenuta a tutte le somme percepite dal proprietario dopo l’entrata in vigore della legge, non assumendo alcun rilievo che il trasferimento di proprietà sia avvenuto in precedenza, ha accolto il ricorso dell’amministrazione, chiarendo che la percezione di somme verificatasi dopo l’1.1.1992 non può in alcun caso sfuggire alla tassazione prevista dall’art.11 cit., rilevando solo il possesso del reddito dopo l’entrata in vigore della legge e quindi la percezione delle somme stesse.

In quell’occasione la Corte europea ha ricordato che è la seconda parte del secondo paragrafo dell’art. 1 Prot. n. 1 a consentire ai singoli Stati aderenti l’imposizione fiscale come limite del godimento dei beni, anche se spetta ad essa Corte valutare se la misura fiscale preserva il giusto equilibrio tra le esigenze dell’interesse generale della comu... _OMISSIS_ ...rativi della salvaguardia dei diritti dell’uomo. Il che esclude che nel caso concreto l’imposizione fiscale potesse importare un carico eccessivo idoneo a pregiudicare la situazione finanziaria del contribuente (Comm.Dir.uomo, 14 dicembre 1988, Wasa Liv Ömsesidigt, Försäkringbolaget Valands Pensionsstiftelse c. Svezia).

La Corte ha poi precisato che spetta, in primo luogo, alle autorità nazionali decidere i tipi e i livelli di imposizione fiscale, poiché tali decisioni implicano normalmente un esame di problemi politici, economici e sociali che la Convenzione affida alla competenza dei Paesi aderenti che, essendo in grado di apprezzare in modo diretto tali problematiche, godono sul punto di un significativo potere discrezionale.

Nella vicenda concreta, tuttavia, la Corte, preso atto che secondo il giudice di legittimità rilevava ai fini dell’imposizione il momento del versamento del risarcimento e non quell... _OMISSIS_ ... della proprietà, ha precisato che l’applicazione retroattiva dell’imposizione fiscale non aveva cagionato lesione dell’art. 1 Prot. n. 1 alla CEDU – nè dell’art.6 par.1 CEDU- poiché la legge era entrata in vigore pochi giorni dopo il passaggio in giudicato della sentenza di condanna del giudice nazionale - avvenuto il 10 dicembre 1991, a fronte dell’entrata in vigore della legge, risalente al 30 dicembre 1991-. Se dunque non aveva giocato alcun ruolo il ritardo nell’esecuzione della decisione da parte dell’ente condannato — e per di più il proprietario aveva ottenuto il riconoscimento dell’intero valore venale dell’area irreversibilmente trasformata -, la riduzione del 20% che aveva ricondotto all’80% l’importo ottenuto dal proprietario non poteva dirsi irragionevole.

Esaminando gli effetti di tale decisione - d’irricevibilità - resa dalla Corte europea ci era capitato di ... _OMISSIS_ ... prendendo a base il sistema di risarcimento del danno integrale da occupazione acquisitiva, il sistema di tassazione avrebbe potuto risultare conforme all’art.1 Prot.n.1 alla CEDU, dopo essere stato positivamente verificato dalle giurisdizioni interne [2], però soggiungendo che la questione non poteva ritenersi risolta in considerazione della mannaia sull’importo risarcitorio introdotta dall’art. 5-bis comma 7-bis ult. cit. Circostanza che, sommata al carico fiscale, rendeva evidente la contrarietà del sistema interno alle norme della CEDU [3].

Oggi che è caduto il comma 7 bis dell’art.5 bis della legge n.359/1992 per effetto di Corte cost.n.349/2007 e che il risarcimento del danno per le occupazioni acquisitive è stato parametrato al valore venale dalla legge n.244/2007, occorre tuttavia chiedersi se l’imposizione fiscale di cui si è detto è compatibile con la necessità che il proprietario colpito da una condotta di esprop... _OMISSIS_ ...a reintegrato in pieno e senza limitazione alcuna della perdita della proprietà subita per effetto della condotta illecita di tipo acquisitivo.

Ad alimentare, in qualche modo, tali dubbi, contribuisce non soltanto Corte dir. uomo 30 agosto 2007, Di Belmonte c. Italia (r.n.72665/01), ma anche la sentenza che ha definito nel merito tale ultimo procedi...