La Tassa per l’occupazione del suolo pubblico: evoluzione normativa, natura e presupposto impositivo

La giurisprudenza ha avuto modo di affermare come nel regime del Regio Decreto n. 1175/1931, la giustificazio... _OMISSIS_ ...era il compenso dovuto dal singolo occupante alla generalità dei consociati per la temporanea non utilizzabilità, a causa dell’occupazione da lui effettuata, di aree normalmente destinate alla libera circolazione.
Successivamente, la tassa venne disciplinata dal D.Lgs. n. 507/1993, che, all’art. 38, riportava pressoché pedissequamente quanto già stabiliva il Regio Decreto del 1931.

L’art. 51, primo comma lett. a) del D.Lgs. n. 446/1997 abrogò la tassa per l’occupazione del suolo pubblico a far data dal primo gennaio 1998 e lo stesso decreto legislativo, come abbiamo visto supra, introduceva per i comuni e le province la possibilità di sostituire la tassa (abrogata) con un canone per l’occupazione del suolo pubblico.
Infine, la legge 23/12/1998 n. 448 reintrodusse la tassa e apportò alcune modifiche al Cosap.


b) La natura: imposta o tassa?


Si rende doveroso fare un ce... _OMISSIS_ ...rt. 23 Cost., che impone una riserva di legge per ogni prestazione patrimoniale o personale dovuta: in altre parole, qualsiasi ente pubblico ben può esercitare le sue potestà impositive, ma solo in un ambito ben delineato dalla legge. A contrariis, nessuna prescrizione patrimoniale potrà essere imposta ad libitum, senza una legge di riferimento. Da ciò discende che la Tosap ben può essere imposta dai comuni o dalle province in quanto prevista e disciplinata dalla legge.

Abbiamo invero già affrontato il discorso sulle differenze tra la tassa e il canone per l’occupazione del suolo pubblico, soffermandoci in particolare sul fatto che la tassa è una vera e propria imposizione fiscale, di natura tributaria.

Emblematica e degna di nota è, a tal proposito, una pronuncia della Commissione Tributaria della provincia di Vercelli, la quale ha testualmente affermato che «la TOSAP, che non ha nulla a che fare con il COSAP, è un’obbliga... _OMISSIS_ ...ere propriamente tributario, riconducibile esclusivamente alla potestà impositiva dell’Ente pubblico e che trova la sua giustificazione nella necessità dell’Ente di procurarsi i mezzi finanziari per l’assolvimento dei suoi fini istituzionali».
Orbene, viene rimarcata in questa massima la natura differente tra la tassa e il canone per l’occupazione del suolo pubblico e viene definita quale obbligazione di carattere tributario, che rientra nella sfera impositiva dell’ente pubblico in quanto tale e che è giustificata dalla necessità, per lo stesso ente impositore, di avere liquidità onde portare a compimento i suoi fini istituzionali.

Una questione ampiamente dibattuta risiede nell’inquadramento della Tosap come tassa o come imposta. Va sottolineato invero che – nel linguaggio corrente – tali termini vengono spesso utilizzati come sinonimi, ma nel linguaggio giuridico tali termini indicano due situa... _OMISSIS_ ...se.

In prima battuta occorre precisare che sia la tassa sia l’imposta fanno parte del genus più ampio dei tributi: i tributi sono pertanto definiti come prestazioni patrimoniali coattive, di regola pecuniarie, stabilite dallo Stato in forza della propria sovranità, con legge o con atti ad essa equiparati (decreti leggi e decreti legislativi), al fine di poter ottemperare alle proprie finalità istituzionali e garantire, in tal modo, a tutti i cittadini la fruizione di determinati servizi essenziali, quali ad esempio l’istruzione, l’assistenza sanitaria, i trasporti, l’ordine pubblico.

I tributi si differenziano tra loro a seconda del presupposto a cui la legge ricollega la loro nascita: l’imposta è quel tributo versato allo Stato senza una precisa controprestazione né senza una relazione con un servizio erogato; la tassa, invece, è legata all’erogazione di specifici servizi da parte dello Stato o delle sue... _OMISSIS_ ...igrave;, correttamente si parla di “imposta sul reddito”, in quanto la stessa è svincolata da qualsivoglia controprestazione da parte dello Stato o di “Imposta Municipale Unica”, dovuta al comune per il sol fatto di essere proprietari di un bene immobile: nello stesso senso, correttamente si parla di “Tassa sui rifiuti”, in quanto esplicitamente collegata ad un servizio da parte dell’ente impositore. Anche il ticket sanitario è una tassa nel senso spiegato poc’anzi.

Occorre ancora sottolineare che la tassa non va confusa con la tariffa, che un utente è chiamato a versare in virtù dell’uso di un servizio pubblico (si pensi al biglietto ferroviario o al francobollo), che fa parte di un vero e proprio contratto concluso tra l’utente e la società che eroga il servizio (si pensi ancora al corrispettivo del gas o dell’energia elettrica): la tariffa è disciplinata da vere e proprie condizioni... _OMISSIS_ ...che devono pertanto essere accettate dall’utente, mentre la tassa, essendo un tributo, può essere stabilita soltanto dalla legge – in virtù di quanto stabilito dall’art. 23 Cost.

Orbene, tornando all’argomento che qui ci occupa, è di tutta evidenza che la Tosap rivesta i caratteri della tassa, in quanto risulta incontestabile che tale corrispettivo venga riscosso in cambio di una prestazione ben determinata, che l’ente pubblico presta al singolo che ne fa richiesta e che ne sopporta, di conseguenza, il relativo costo, secondo quel principio della controprestazione che costituisce il carattere differenziale per eccellenza tra tassa ed imposta, come abbiamo visto poc’anzi.

Tuttavia, di recente, la Corte di Cassazione ha affermato che «il prelievo Tosap a carico dell’occupante spazi soprastanti il suolo pubblico, al di là della formale qualificazione come tassa, ha natura di imposta, dato che pre... _OMISSIS_ ...zi resi dal concedente, non mira al recupero in tutto od in parte di costi, né comunque è ad essi commisurato, ma trova giustificazione nell’espressione di capacità contributiva rappresentata dal godimento di tipo esclusivo di spazi ed aree, altrimenti comprese nel sistema della viabilità pubblica». In altre parole, la giurisprudenza riconduce la Tosap nell’alveo delle imposte, del tutto slegate da qualsivoglia controprestazione in favore del soggetto debitore.

A parere di chi scrive, non è invero così immediata la qualificazione della Tosap come tassa né come imposta: al di là del nomen juris, che farebbe propendere per la natura di tassa, bisogna comunque rammentare che la stessa è comunque dovuta sol per l’occupazione del suolo pubblico, con ciò corroborando la natura di imposta, in uno con la giurisprudenza più recente della Corte di Cassazione tributaria; d’altro canto, non vi è ragione nemmeno di escludere a prio... _OMISSIS_ ...a di tassa, posto che la controprestazione da parte dell’ente concedente potrebbe in ogni caso ravvisarsi proprio nell’occupazione del suolo pubblico, con conseguenti limitazioni della fruizione dello stesso alla collettività.


c) Il presupposto impositivo


Abbiamo già visto come il fondamento della Tosap risieda nel ridotto godimento – da parte della collettività – dello spazio pubblico occupato.

Presupposti per il tributo in commento sono dunque
- l’occupazione di uno spazio, anche sovrastante o sottostante appartenente al patrimonio indisponibile del Comune o di altro ente;
- il vantaggio economico che dall’occupazione deriva.

Dello stesso avviso è la Giurisprudenza di legittimità, che ha ravvisato la ratio della tassa per l’occupazione del suolo pubblico nell’utilizzazione che il singolo fa, nel proprio interesse, di un suolo altr... _OMISSIS_ ...o all’uso della generalità dei cittadini, ovverosia nel venir meno, per la collettività e per l’Ente che la rappresenta – come conseguenza di detta utilizzazione – della disponibilità di porzioni di suolo altrimenti inglobate nel sistema viario.

Affinché però possa sorgere l’obbligazione tributaria, è necessario anche l’ulteriore requisito del vantaggio economico che discende – per l’occupante il suolo pubblico – dall’occupazione medesima. In tal senso si riporta il testo di una circolare del Ministero delle Finanze che ha cercato di fugare i dubbi in materia di debenza del tributo in commento in relazione ad occupazioni con addobbi, festoni e luminarie. La risoluzione ha escluso l’applicabilità del tributo, specificando che «pur potendosi individuare il presupposto nel fatto materiale dell’occupazione, non si riscontra, nella generalità dei casi, quella diretta correlazione tra ... _OMISSIS_ ...i spazi ed aree pubbliche e beneficio economico ritraibile dagli stessi, che costituisce uno dei principi cardini della imposizione disciplinata dal D.lgs. n. 507/93».

In altre parole, in caso di dubbi per l’applicazione della Tosap bisogna innanzitutto verificare se dalla occupazione l’occupante possa trarre un beneficio economico o, semplicemente, il riconoscimento di una situazione che risulti irrilevante sotto l’aspetto economico: anche la Giurisprudenza corrobora questa tesi, affermando il duplice presupposto della Tosap oltre che l’irrilevanza di qualsivoglia autorizzazione all’occupazione del suolo pubblico.

Naturalmente, da ciò discende che il presupposto impositivo della Tosap non sussiste qualora il suolo non sia pubblico né soggetto a servitù pubblica ovvero l’occupante sia lo stesso ente territoriale nel cui demanio o patrimonio indisponibile rientri il suolo occupato, sia se tale bene co... _OMISSIS_ ...compreso in aree recintate già sottratte all’uso pubblico e adibite allo svolgimento di specifiche attività.

Interessante è un’ulteriore pronuncia della sezione tributaria della Corte di Cassazione, che ha affermato come – fermo restando il presupposto della Tosap direttamente derivante dall’occupazione del suolo pubblico – l’obbligazione tributaria sorga solo se l’apprensione (rectius, la sottrazione all’uso pubblico) della cosa (duratura o temporanea) risulti «di tipo reversibile, nel senso che l’avvenuta occupazione privata non comporta alcuna modifica dello spazio comunale o provinciale. Pertanto, una volta terminato l’uso privatistico del suolo, se esso risulterà facilmente ripristinabile all’uso collettivo cui era originariamente predestinato, tale occupazione sarà soggetta all’imposta. Invece, se con la fine dell’uso privatistico, il patrimonio occupato non ritornerà... _OMISSIS_ ...lla collettività, perché l’occupazione ha modificato la natura originaria del suolo, allora si tratterà di una occupazione cosiddetta irreversibile e non sarà assoggettabile a tassazione dall’ente territoriale; semmai, al ricorrere delle circostanze previste dalla legge, sorgerà il diritto dell’ente territoriale al risarcimento del danno subito».

In altre parole, la tassa per l’occupazione del suolo pubblico trova la sua ragion d’essere nella modifica reversibile eventualmente effettuata dall’occupante il suolo pubblico: la reversibilità di eventuali modifiche risiede nel fatto che – una volta terminata l’occupazione – il suolo pubblico deve tornare allo status quo ante, in favore della collettività che ne ha patito la sottrazione all’uso; qualora l’occupante effettui modificazioni irreversibili, allora l’ente pubblico proprietario del suolo, potrà richiedere o la riduzione in pr... _OMISSIS_ ... possibile) o il risarcimento del danno.

Altra ragione di dibattito per l’applicazione del tributo in commento è data dal concetto di occupazione. Abbiamo infatti visto sopra come il presupposto impositivo della Tosap sia del tutto svincolato dall’esistenza di una concessione (o, comunque, di un’autorizzazione) da parte dell’ente proprietario del suolo pubblico in favore del privato is...