Dopo aver esaminato nei capitoli precedenti la normativa vigente in tema di compendio unico cd. generale, veniamo ora ad indagare, ancorché brevemente, la diversa disciplina posta in tema di compendio in territorio di Comunità Montana (o compendio montano), quale disciplinata dall’art. 5-bis della legge 31 gennaio 1994, n. 97 [1] e nel corpo della stessa introdotto dalla legge 28 dicembre 2001, n. 448.
Come si è detto, l’istituto del compendio montano, cronologicamente anteriore rispetto a quello generale, trova la propria applicazione esclusivamente per i terreni siti nelle zone montane [2], rispetto alle quali, in considerazione della condizione di disagio in cui si trovano – derivante da una notevole limitazione delle possibilità di utilizzazione dei fondi e dal notevole aumento del costo del lavoro [3] – il Legislatore ha inteso predisporre una disciplina agevolata, nel tentativo di incentivare l’esercizio dell’attività agricola, onde renderla più competitiva, così contenendo altresì lo spopolamento di tali aree.
A tali fini, la disciplina qui al vaglio prevede un trattamento fiscale agevolato, consistente nell’esenzione dall’imposta di registro, ipotecaria, catastale, di bollo e di ogni altro genere, a favore di chi, in occasione del trasferimento di terreni agricoli ubicati nelle predette zone, si impegni a costituirli in compendio unico e a coltivarli o condurli per dieci anni dall’acquisto. Detti beni sono considerati unità indivisibili per quindici anni dall’acquisto.
Ciò premesso, veniamo ora ad esaminare, seppur brevemente, la disciplina posta in tema di compendio montano.
Preliminarmente, deve ribadirsi quanto detto in precedenza sul rapporto fra legge speciale anteriore (di cui alla legge 97/1994, come modificata dalla legge 448/2001) e legge generale posteriore (di cui al d.lgs. 228/2001, come modificato dal d.lgs. 99/2004), giacché, stante la duplicità di previsioni normative in tema di compendio unico, nonché la potenziale universalità della disciplina posteriore in tema di compendio generale, si è posto il problema dell’eventuale abrogazione tacita della disposizione anteriore.
A riguardo, come detto, deve ritenersi l’applicabilità del principio lex posterior generalis non derogat propri speciali, il quale fa salva la legge speciale anteriore ove non sussista una diversa e contraria volontà legislativa.
Ora, nel caso di specie tale diversa volontà non è rinvenibile. Anzi, proprio il riferimento all’art. 5-bis, commi 1 e 2, della 97/1994 contenuto nel comma 2, dell’art. 5-bis del d.lgs. 228/2001 depone per la persistenza dell’eccezione anche in presenza della previsione generale posteriore [4].
In definitiva, quindi, entrambe le discipline saranno applicabili, con la precisazione che la disciplina generale troverà applicazione anche nei territori delle Comunità Montane, le quali potranno invocare la disposizione a carattere generale, ancorché caratterizzata da un regime meno favorevole rispetto a quello speciale portato dall’art. 52 della legge 448/2001 [5].
Ciò premesso, veniamo ora ad esaminare più nel dettaglio la disciplina posta in tema di compendio montano.
.Ai sensi dell’art. 5-bis, comma 1, della legge 97/1994, «nei territori delle comunità montane, il trasferimento a qualsiasi titolo di terreni agricoli a coltivatori diretti e ad imprenditori agricoli a titolo principale che si impegnano a costituire un compendio unico e a coltivarlo o a condurlo per un periodo di almeno dieci anni dal trasferimento è esente da imposta di registro, ipotecaria, catastale, di bollo e di ogni altro genere. I terreni e le relative pertinenze, compresi i fabbricati, costituiti in compendio unico ed entro i limiti della superficie minima indivisibile di cui al comma 6, sono considerati unità indivisibili per 15 anni dal momento dell’acquisto e per questi anni non possono essere frazionati per effetto di trasferimenti a causa di morte o per atti tra vivi. In caso di successione i compendi devono essere compresi per intero nella porzione di uno dei coeredi o nelle porzioni di più coeredi che ne richiedano congiuntamente l’attribuzione. Tale disciplina si estende anche ai piani di ricomposizione fondiaria e di riordino fondiario promossi da regioni, province, comuni e comunità montane».
Come può desumersi dalla lettera della disposizione citata, la disciplina qui al vaglio, diversamente da quanto stabilito nel d.lgs. 228/2001, non contiene un’espressa definizione di compendio unico, limitandosi a rinviare genericamente alla «superficie minima indivisibile».
Ai fini della definizione di quest’ultima, pertanto, occorre richiamare le disposizioni regionali [6] promulgate in materia, secondo le quali essa consiste nella «estensione di terreno necessaria e sufficiente a garantire l’esercizio di una conveniente coltivazione del fondo secondo le regole della buona tecnica agraria [7]».
Stante quanto sopra, quindi, pare doversi affermare come le finalità perseguite dalla normativa de quo siano le stesse di quelle perseguite in via generale con il d.lgs. 99/2004, e per lo più rinvenibili nella volontà legislativa di incentivare l’esercizio dell’attività agricola nelle zone caratterizzate da condizioni di disagio, quali quelle montane, nel tentativo di ridurne quanto più possibile lo spopolamento [8].
Nonostante quanto detto, le differenze applicative fra le due discipline sono numerose.
Una prima distinzione concerne per i soggetti ammessi a fruire del previsto trattamento agevolato, il momento in cui rileva la sussistenza, in capo agli stessi, dei requisiti soggettivi richiesti.
Come sopra esaminato, infatti, la disciplina posta in tema di compendio unico generale individua quali soggetti ammessi al trattamento fiscale agevolato il coltivatore diretto e l’imprenditore agricolo professionale, sia esso persona fisica o una società, nulla aggiungendo circa il tempo della sussistenza di tali qualifiche.
A riguardo, l’unico riferimento normativo è costituito dall’art. 5-bis del d.lgs. 228/2001, il quale, disponendo al comma 2 che «al trasferimento a qualsiasi titolo di terreni agricoli a coloro che si impegnino a costituire un compendio unico e a coltivarlo o a condurlo in qualità di coltivatore diretto o di imprenditore agricolo professionale per un periodo di almeno dieci anni dal trasferimento si applicano le disposizioni di cui all’articolo 5-bis, commi 1 e 2, della legge 31 gennaio 1994, n. 97», impone quale unico requisito, ai fini dell’applicabilità del predetto regime fiscale agevolato, il duplice impegno dell’acquirente a costituire il compendio unico e a coltivarlo e condurlo in qualità di coltivatore diretto o di imprenditore agricolo professionale per un periodo di almeno dieci anni dal trasferimento.
Si è posto così il problema di comprendere se tali qualifiche potessero essere conseguite successivamente alla costituzione – valendo ai fini della stessa, nonché ai fini della fruizione del regime agevolato – il solo impegno a conseguirle. E, come sostenuto, la risposta deve ritenersi affermativa, sia in ragione delle finalità perseguite, sia in ragione della lettera della disposizione citata che proprio nel richiedere l’impegno alla costituzione, senz’altro aggiungere, induce a ritenere che detto impegno possa concernere altresì l’acquisto delle predette qualifiche soggettive.
Ora, per quanto concerne la disciplina di cui alla legge 97/1994, come modificata dalla legge 448/2001, tale estensione non pare possibile.
La formulazione letterale di cui all’art. 5-bis della legge citata, infatti, nel prevedere che nei territori delle comunità montane, il trasferimento a qualsiasi titolo di terreni agricoli a coltivatori diretti e ad imprenditori agricoli professionali che «si impegnano a costituire un compendio unico e a coltivarlo o a condurlo» per un periodo di almeno dieci anni dal trasferimento è esente da imposta di registro, ipotecaria, catastale, di bollo e di ogni altro genere, richiede la preventiva sussistenza di tali qualifiche in capo all’acquirente, non essendo possibile, in altri termini, il loro successivo conseguimento [9].
Nel caso del compendio in territorio di comunità montana, infatti, il trattamento di esenzione è riservato ai «coltivatori diretti ed agli imprenditori agricoli professionali» (ex imprenditori agricoli a titolo principale), laddove la disciplina di cui al d.lgs. 99/2004, riferendosi a coloro che si «impegnino a costituire un compendio unico e a coltivarlo o condurlo «in qualità di coltivatore diretto o di imprenditore agricolo professionale», risulterebbe compatibile con l’acquisto da parte di soggetto che, non possedendo tale qualifica, si impegni a conseguirla.
Si precisi tuttavia che, nella materia in esame, secondo quanto evidenziato dalla dottrina [10], per l’imprenditore agricolo professionale trova applicazione l’art. 1, comma 5-ter, del d.lgs. 99/2004, la cui valenza generale fa ritenere che la conseguibilità postuma valga per tutti i trattamenti riguardanti l’imprenditore agricolo professionale e perciò anche per quelli relativi al compendio in territorio di comunità montana ed al compendio generale.
Per quanto concerne il coltivatore diretto, invece, non esistendo una previsione analoga a quella dettata per l’imprenditore agricolo professionale, deve ritenersi esclusa l’acquisibilità successiva della qualifica.
Relativamente alle società di coltivazione diretta di cui all’art. 2, comma 4-bis, del d.lgs. 99/2004 deve dirsi come la possibilità di accesso al trattamento previsto per il compendio unico, derivi dalla sua qualificabilità come agevolazione (testualmente ricavabile dal d.lgs. 99/2004, ma non dalla legge 448/2001) che, in quanto applicabile al coltivatore diretto, viene in causa per il rinvio generico contenuto nel citato art. 2, comma 4-bis [11].
Stante l’assenza di qualsiasi disposizione derogatoria, pare doversi escludere tuttavia la possibilità di un conseguimento postumo di tale qualifica.
In definitiva quindi e così riassumendo, le agevolazioni fiscali di cui si dirà sono invocabili per il compendio montano, al pari di quello generale, dai seguenti soggetti:
a) coltivatori diretti;
b) imprenditori agricoli professionali (sia persone fisiche che società) indipendentemente dall’iscrizione INPS;
c) società di coltivazione diretta tali qualificate da un coltivatore diretto iscritto all’INPS;
d) soggetti (siano esse persone fisiche o società) che abbiano presentato istanza di riconoscimento della qualifica IAP alla Regione competente e si siano iscritti nell’apposita gestione INPS (e purché poi conseguano la qualifica nei 24 mesi dall’istanza di riconoscimento [12]).
Ciò chiarito, veniamo ora ad indagare quali siano i beni costituibili nel compendio montano.
A riguardo, stante la formulazione letterale della disposizione di cui all’art. 5-bis, comma 1, della legge 97/1994 che espressamente stabilisce la indivisibilità per «i terreni e le relative pertinenze, compresi i fabbricati» costituiti in compendio, deve qui richiamarsi per intero quanto sopra detto in tema di compendio generale.
Pertanto, riassumendo, devono ritenersi costituibili in compendio i terreni agricoli, quali definiti secondo la previsione contenuta nel relativo strumento urbanistico, nonché le relative pertinenze, ivi compresi i fabbricati rurali.
Per quanto concerne la costituzione del compendio unico montano, stante la presenza di dati testuali contrapposti, i quali stabiliscono, da un lato, l’applicabilità del regime tributario di favore in conseguenza del manifestato impegno a costituire il compendio e, dall’altro, l’insorgenza del vincolo di indivisibilità quindicennale dall’acquisto, si pone il problema di comprendere quale sia il momento entro il quale debba procedersi alla costituzione del compendio e se sia ammissibile una sua predisposizione con acquisti successivi tutti agevolati, cui faccia seguito l’atto costitutivo vero e proprio una volta raggiunta l’estensione minima richiesta.
A riguardo, le tesi sostenute dalla dottrina sono state principalmente due [13].
Una parte di essa [14], infatti, argomentando dal dato testuale della necessaria decorrenza del vincolo di indivisibilità dall’acquisto, afferma come ciò sia indice della imprescindibile contestualità (o perlomeno anteriorità alla registrazione dell’atto) della costituzione rispetto all’acquisto. Dovendosi svalutare il riferimento «all’impegno a costituire» che, secondo la dottrina citata, sarebbe da addebitare ad una imprecisa ed approssimativa tecnica redazionale.
Del resto – si afferma [15] – ove si volesse ammettere la formazione differita del compendio montano, non pochi problemi interpretativi si porrebbero quanto alla definizione del termine di decorrenza quindicennale, attesa la eterogeneità degli stessi nei diversi casi. E ciò in contrasto con la logica interna dell’unicità del compendio indivisibile.
Secondo tale tesi, quindi, l’unico acquisto agevolato è quello di terreni di dimensione non inferiore al minimum stabilito dalla Regione.
Altra parte della dottrina [16], invece, ritiene l’ammissibilità di una costituzione differita del compendio, affermando come, per tale via, l’unicità del termine di decorrenza quindicennale sarebbe comunque fatta salva, posto che esso decorrerebbe dall’acquisizione della superficie minima, ancorché raggiunta in momenti successivi.
Il riferimento all’acquisto, come dies a quo per il computo del quindicennio di indivisibilità, dovrebbe perciò intendersi come momento del conseguimento della titolarità della superficie minima, o, in altre parole, come momento di acquisto di quanto occorra a costituire il compendio.
Per tale via, quindi, la disposizione dovrebbe essere interpretata nel senso di ritenere l’acquisto agevolato anche se il bene che ne forma oggetto sia costituito in compendio successivamente. E ciò purché la costituzione avvenga al conseguimento della superficie minima.
Come sopra esaminato in tema di compendio generale, la tesi da ultimo citata pare preferibile anche in ragione delle finalità sottese alla disciplina qui al vaglio e quali rinvenibili nella volontà di incentivare l’esercizio dell’attività agricola, al fine di renderla più competitiva. Tuttavia, come già evidenziato, essa pone una serie di inconvenienti relativi: alla mancanza di un termine finale per la costituzione del compendio (se non il termine ordinario di prescrizione); alla decorrenza del termine di indivisibilità quindicennale per acquisti effettuati in momenti diversi, in quanto decorrendo detto termine dall’ultimo acquisto effettuato, esso sarebbe ultra quindicennale per gli acquisti precedenti; all’eventuale modifica della quantità minima di terreno stabilita dalle disposizioni regionali; alla possibilità di compiere atti di alienazione dei terreni acquistati con le agevolazioni in oggetto prima della formazione del compendio; infine, alla definizione delle conseguenze, anche fiscali, per il caso di mancata costituzione del compendio.
Se è vero infatti che tali problemi non sono riscontrabili nella prima delle tesi indicate, non così può dirsi quanto alla seconda, per la quale quindi deve ricercarsi una soluzione più adeguata.
A riguardo, come già sostenuto per il compendio generale, esclusa la possibilità di procedere alla costituzione del compendio montano senza limiti di tempo, deve ritenersi l’ammissibilità della fattispecie a formazione differita contenuta entro i limiti temporali previsti dalla copiosa disciplina fiscale in tema di decadenza dall’azione di finanza [17].
In quest’ambito, si pensi ad esempio alle agevolazioni stabilite in tema di piccola proprietà contadina – ove è stabilito, a favore del richiedente, il termine triennale per l’esibizione alla competente Agenzia delle Entrate della documentazione attestante [18] il raggiungimento dei requisiti per accedere alle agevolazioni ivi previste qualora il competente ufficio territoriale dell’agricoltura, avvalendosi della facoltà concessagli dall’art. 34 della legge 590/1965, abbia rilasciato al richiedente un certificato provvisorio attestante che sono in corso gli accertamenti per il rilascio del certificato definitivo. O ancora alle agevolazioni cd. prima casa [19].
In modo analogo, deve dirsi rispetto alle legislazioni regionali emanate in attuazione della legge 97/1994 [20].
In definitiva, quindi, sembra potersi concludere che l’impegno a costituire il compendio (che deve essere indicato in ogni atto di trasferimento di terreno) vada adempiuto entro il termine di 3 anni dalla data del primo atto (nel caso di più atti) [21].
Detto limite temporale, in assenza di previsione di termini, è quello che la Giurisprudenza di Cassazione ha ritenuto applicabile sotto il profilo fiscale.
Ciò premesso, preme ancora evidenziarsi quanto segue.
Per quanto concerne l’atto costitutivo del compendio montano, benché un’espressa previsione a riguardo non vi sia, deve ritenersi che esso debba contenere «l’impegno a costituire un compendio unico e a coltivarlo o a condurlo per un periodo di almeno dieci anni dal trasferimento», da parte dei soggetti a favore dei quali è stabilito il trattamento fiscale agevolato.
Con riguardo alla natura giuridica di tale dichiarazione, analogamente a quanto sopra detto per il compendio generale, deve affermarsene il carattere negoziale.
Più precisamente, si tratta di un negozio giuridico unilaterale ed irrevocabile [22], posto che non essendovi alcun destinatario – né determinato né indeterminato (tale non sarebbe neppure lo Stato [23]) – l’efficacia (immediata [24]) dello stesso non discende dalla conoscenza che altri ne abbia [25].
Si afferma [26] poi che detta irrevocabilità, al pari della inderogabilità della d...