La solidarietà tributaria

Il dictum della sentenza in esame si muove tra la questione dell'accertamento unitario che, in quanto inerente un atto di divisione di un bene immobile tra più soggetti si presenta come inscindibile e la questione, peraltro sancita ex lege , della solidarietà intercorrente tra gli obbligati al pagamento dell'imposta di registro.

Certo, la questione della solidarietà tributaria paritetica non è affatto recente e, come acutamente sostenuto da autorevole dottrina , non si poteva ritenere definitivamente risolta dalle Sentenze della Corte Costituzionale con cui alla fine degli anni '60 si sanciva l'illegittimità, per contrasto con gli articoli 3, 24 e 113 della Carta , delle norme che prevedevano la cosiddetta "supersolidarietà tributaria".

Invero il tema delle obbligazioni solidali risulta essere particolarmente problematico e, non potendosi trattare in questa sede ex professo tale materia, ci si limita a segnalare le più impor... _OMISSIS_ ... dottrinali in riferimento al caso in questione.

L'orientamento dottrinale prevalente tende a contestare l'operato della Suprema Corte facendo ricorso ad un argomento particolarmente rilevante: tradizionalmente, la fattispecie sostanziale sottesa alle obbligazioni tributarie solidali esula dall'ambito applicativo del litisconsorzio necessario. Nonostante la Corte di Cassazione nella sua sentenza operi "più o meno abili distinguo" , secondo parte della dottrina "ciò che era qui in gioco era, ed è proprio, la solidarietà" .

Se questo è vero è fondato quanto sostiene chi afferma che "consimili fattispecie sono state ricondotte, almeno negli ultimi quarant'anni, alla disciplina del consorzio di lite facoltativo" in quanto costituiscono "un fascio di obbligazioni distinte" e quindi sul piano processuale non si avvertirebbe l'esigenza di estendere il contraddittorio anche agli altri condebitori di impos... _OMISSIS_ ...LF| Si osservi che tale orientamento è avvalorato anche da una (non troppo recente) sentenza della Corte di Cassazione , con la quale si adottava una soluzione diversa da quella propugnata nell'analogo caso trattato nel 2007. Questa pronuncia , escludendo la necessità di un litisconsorzio tra i coobbligati solidali, sancisce "la facoltà di giovarsi, ai sensi dell'art. 1306, c. 2 c.c., del giudicato più favorevole" in favore dei condebitori rimasti estranei al giudizio.

In seguito alle citate sentenze della Corte Costituzionale con le quali la Consulta ha cancellato dall'ordinamento giuridico l'istituto della mutua rappresentanza, si è formato un orientamento giurisprudenziale conforme all'opinio testé esposta.

È accaduto, quindi, che la giurisprudenza abbia adeguato i processi concernenti la legittimità degli avvisi di accertamento emessi in confronto di più soggetti, ispirandosi a quanto il Codice Civile detta in tema di obbliga... _OMISSIS_ ... conseguentemente si è «riconosciuta l'ammissibilità di una definizione diversificata del rapporto obbligatorio in capo ai singoli coobbligati a seconda che ciascuno avesse o meno impugnato l'atto e a seconda della fase contenziosa».

A questa stregua, in primo luogo non era più necessario (a pena di sentenza nulla o inutiliter data) instaurare un processo litisconsortile tra tutti i destinatari del provvedimento; e in secondo luogo «si è asserita l'inopponibilità del giudicato sul rapporto obbligatorio formatosi tra il creditore e uno dei condebitori solidali nei confronti di quelli rimasti inerti».

Questa tesi, tuttavia, sottende alcuni problemi avuto riguardo alle liti di regresso. Quid iuris nel caso in cui un condebitore resti inerte nei confronti di un atto dell'Amministrazione mentre un altro coobbligato impugnandolo davanti alla Commissione tributaria ne ottenga l'annullamento? Può l'Amministrazione domandare... _OMISSIS_ ...ell'imposta al primo in forza della definitività del provvedimento? Oppure il debitore inerte può opporsi alla riscossione invocando il giudicato ottenuto dal condebitore?

La questione va risolta analizzando il dettato normativo dell'art. 1306 del Codice Civile, il quale recita: «La sentenza pronunziata tra il creditore e uno dei debitori in solido, o tra il debitore e uno dei creditori in solido, non ha effetto contro gli altri debitori o contro gli altri creditori. 2. Gli altri debitori possono opporla al creditore, salvo che sia fondata sopra ragioni personali al condebitore; gli altri creditori possono farla valere contro il debitore, salve le eccezioni personali che questi può opporre a ciascuno di essi».

Orbene, il primo c. della norma, evocando il principio sancito dall'art. 2909 c.c. sull'efficacia soggettiva del giudicato, prevede che la sentenza sia valida solo tra le parti del processo e non per coloro i quali ne s... _OMISSIS_ ...ori.

Tuttavia, la sentenza può spiegare anche un'efficacia ultra partes qualora essa sia favorevole al debitore (sempre che la sentenza favorevole non si basi su "ragioni personali" del condebitore). Se da un lato è "pacificamente annessa" l'estensione del giudicato favorevole ad uno dei coobbligati che abbia impugnato l'accertamento, dall'altro tale opinione è discussa qualora chi intenda fruire di quel giudicato favorevole non abbia impugnato l'atto.

Sorge così un "conflitto logico" tra sentenza che ha annullato l'atto per uno (o più) dei coobbligati e l'accertamento divenuto definitivo nei confronti di chi non ha adito il giudice tributario al fine di ottenere tutela.

Se in dottrina si rilevano opinioni contrarie all'estensione degli effetti del giudicato favorevole, adducendo l'insuperabilità di un accertamento divenuto ormai definitivo, di contrario avviso appare la giurisprudenz... _OMISSIS_ ...prevalente l'efficacia di giudicato rispetto alla definitività dell'avviso di accertamento (quanto detto su codesto orientamento vale, però, fino all'"overrulling giurisprudenziale" del 2007).

Peraltro la tesi qua esposta conosce dei limiti: «a) il condebitore solidale dell'imposta può invocare il giudicato favorevole, formatosi fra un altro condebitore e l'Amministrazione finanziaria, solo per contrastare la pretesa di pagamento del maggior tributo, ma non anche per la ripetizione di quanto già pagato; b) il giudicato non può esser fatto valere dal coobbligato nei cui confronti si sia direttamente formato un giudicato (perché ad esempio, avendo partecipato al giudizio di primo grado, non ha poi appellato); c) infine, occorre che il giudicato, come prevede l'art. 1306 c.c., non sia fondato sopra ragioni personali del debitore che ha partecipato al processo».

La ricostruzione fin qui operata, tuttavia, oltre a sollevar... _OMISSIS_ ...perplessità circa il rapporto tra definitività del provvedimento amministrativo ed efficacia del giudicato, evoca anche altri e più profondi problemi aventi natura costituzionale.

In ultima analisi, gli esiti cui giunge l'applicazione dell'art. 1306 c.c. si pongono in tendenziale contrasto con il principio di uguaglianza correlato al principio della capacità contributiva: restano irrisolti i problemi relativi al contrasto tra giudicati e le conseguenze che questi comportano nelle liti di regresso.

Infatti, come autorevolmente sostenuto, «dal principio costituzionale "fondante" dell'art. 53, che abbraccia fino in fondo l'esigenza del giusto riparto fra i contribuenti del peso dell'imposta (che non può essere affidato ad una sparsa casualità giudiziaria, come nell'impressionante fattispecie), emerge che anche quando l'a.f. possa esigere da un solo contribuente l'intero "carico" non è tributariamente irrilevante il s... _OMISSIS_ ...essi perequatori» .

La premessa indefettibile donde prendere le mosse è quella per cui, come acutamente sostenuto in dottrina, la funzione impositiva dello Stato ha una finalità ontologica che è quella di riparto della ricchezza. Questa funzione, essenziale per la vita dello Stato , deve necessariamente rispettare "il principio costituzionale della parità di trattamento".

Infatti questa dottrina (che presta la "più incondizionata adesione" al "nuovo" orientamento della Cassazione), contestando la posizione assunta da uno dei i più critici (se non addirittura il più critico) tra gli annotatori della Sentenza, si domanda se la «disciplina procedimentale e processuale della solidarietà, nella sua conformazione civilistica, non confligga, a sua volta con la funzione di riparto dell'imposta e con l'imprescindibile esigenza che, a fronte di un presupposto inscindibile riferibile paritariamente ad una plu... _OMISSIS_ ...tti, il riparto debba necessariamente tutelare il principio costituzionale di uguaglianza».

La domanda è retorica e lo stesso Autore successivamente afferma: «è certo che anche la prospettiva di accertamenti difformi tra i vari coobbligati sia in punto di an debeatur sia in punto di quantum debeatur provoca effetti deleteri non meno gravi sul piano della giustizia e della perequazione» .

Alla luce di queste considerazioni, dunque, inizia a prospettarsi l'idea per cui la Cassazione non abbia operato in maniera estremamente "eversiva" : d'altronde, la "parcellizzazione delle controversie tributarie" cui si riferisce la Cassazione, ha come esito naturale "quello che anche in materia tributaria è stato definito lo sconcio dei giudicati contrastanti".

Giudicati contrastanti che, pare opportuno precisarlo, impedisce un'equa ripartizione dell'obbligazione tributaria nella fase dei r... _OMISSIS_ ...i, come ha sostenuto autorevole dottrina , i diversi giudicati tributari non possono farsi valere all'interno delle azioni civilistiche, le quali sono destinate a svolgersi "senza alcun vincolo pregiudiziale".

Accade, quindi, che in sede civilistica si affronti una questione essenzialmente tributaria, quale quella della definizione del "grado di concorso di tutti i portatori di capacità contributiva alle spese pubbliche". Ed invero, appare molto condivisibile l'illustrazione in base alla quale se ci sono più contribuenti solidalmente obbligati al pagamento del tributo, è probabile che solo uno di questi adempia l'intera obbligazione (tendenzialmente sarà quel debitore cui si rivolge l'Amministrazione notificando il provvedimento impositivo).

Ma di sicuro non può ammettersi che "contribuente sia quel "solo" chiamato all'adempimento". È innegabile che sono parimenti "con-tribuenti" anche gli ... _OMISSIS_ ...

Secondo la Cassazione, dunque, tale situazione non può più trovare spazio nell'ordinamento giuridico italiano, indi per cui la "profilassi" della citata "parcellizzazione delle controversie tributarie" è il litisconsorzio necessario .

Per alcuni questo risultato è del tutto inconcepibile e arrivano a qualificare l'opera della Cassazione come un "progressivo smantellamento di secolari istituti del diritto tributario".

Altri autori, invece, sostenendo «la prevalenza del rapporto giuridico sostanziale sottostante alla fattispecie controversa rispetto all'oggetto del ricorso» affermano, in primo luogo, che anche nel campo delle obbligazioni solidali paritetiche si possa instaurare un processo necessariamente litisconsortile e, inoltre, contestano che «in ipotesi di solidarietà tributaria, non si determinerebbe l'inscindibilità che caratterizza l'applicabilità dell'art. 14 del d. ... _OMISSIS_ ...2, ma si configurerebbero problemi relativi al rapporto tra giudicati».

Questa dottrina tende ad evidenziare l'esistenza di un rapporto di genere a specie tra obbligazioni soggettivamente complesse e obbligazioni solidali. Le prime si caratterizzano per la presenza di una pluralità di debitori (o creditori, o anche di entrambi), unicità della prestazione e del vincolo obbligatorio.

Con riferimento alla nozione di "unicità della prestazione" si distinguono le obbligazioni solidali a interesse comune e le obbligazioni solidali a interesse soggettivo (le une, vere e proprie obbligazioni soggettivamente complesse, si connotano per una prestazione comune a tutti i debitori; nelle altre ciò che rileva è l'interesse di un solo debitore posto a base dell'obbligazione, gli altri condebitori intervengono come garanti).

All'interno delle obbligazioni solidali a carattere comune si trovano quelle «in cui il vincol... _OMISSIS_ ...e diventi così intenso da fondere l'apparente pluralità delle prestazioni in un'unica vera prestazione, caratterizzata dalla necessità di un adempimen...