La sentenza della Cassazione 04 giugno 2008, n. 14815, ha risolto una questione avente ad oggetto l'accertamento del reddito nei confronti di una società di persone, con conseguente imputazione pro quota dello stesso in capo ai singoli soci.
Pare, quindi, opportuno riassumere brevemente la disciplina di diritto sostanziale che inerisce al c.d. "regime di trasparenza", operante nei confronti delle società di persone nonché per particolari tipi di società di capitali le quali optino per tale regime. Successivamente si entrerà in medias res, per analizzare in maniera più specifica la pronuncia della Corte.
Il sistema di tassazione dei redditi conosciuto dal nostro ordinamento è costituito fondamentalmente da due tipi di imposte: l'i.r.pe.f. e l'i.re.s. (che ha sostituito l'i.r.pe.g.). La prima concerne la tassazione dei redditi prodotti dalle persone fisiche, mentre la seconda colpisce l...
_OMISSIS_ ...diche (o più in generale, i soggetti diversi dalle persone fisiche).
Tra le persone giuridiche, come noto, si annoverano anche gli enti disciplinati dal titolo V, libro V del Codice Civile.
La dottrina ha creato una distinzione, accolta dal legislatore con la riforma del 2003 , tra le società c.d. di persone e le società c.d. di capitali.
Nelle società "personali" ciò che acquista maggiore centralità è la persona del socio, in particolare per quel che concerne «la responsabilità per le obbligazioni sociali, la partecipazione sociale e l'amministrazione della società»; infatti, in queste opera la responsabilità illimitata e solidale dei soci (eccezion fatta per gli accomandanti), il socio ha il potere di amministrare la società (ed è una sua prerogativa), la qualità di socio non è trasferibile senza il consenso degli altri.
Per c...
_OMISSIS_ ...tà di capitali si caratterizzano «per la disciplina del capitale, delle partecipazioni sociali e dell'autonomia patrimoniale della società rispetto ai soci ed ai terzi»; ed invero, in siffatto tipo di società i soci non rispondono delle obbligazioni della stessa se non nei limiti di quanto hanno conferito, il potere amministrativo è disgiunto dallo status di socio e, infine, la sua posizione è liberamente trasferibile.
Nel nostro ordinamento esiste una disparità di trattamento, a livello fiscale, tra società di capitali e società di persone: queste ultime, difatti, non sono soggetti passivi d'imposta. Il reddito da esse prodotto viene imputato ai soci, indipendentemente dalla distribuzione, in applicazione del c.d. "principio di trasparenza"; tale principio si distingue a seconda che inerisca le società di persone, e allora si parla di "regime di trasparenza legale", ovvero le piccole società di capitali,...
_OMISSIS_ ...rla di "regime di trasparenza opzionale".
Le motivazioni di tale disparità di trattamento sono sostanzialmente di duplice ordine: a) le società di persone non esprimono un dato di investimento economico, quanto un'idea di cooperazione tra più soggetti (nelle società di capitali, invece, è l'esatto contrario); b) le società di persone si connotano per un "formalismo minimo" , e risulta, dunque, difficilmente determinabile il reddito (distribuito ai soci e non).
Tale scelta legislativa dipende non già dalla mancanza di personalità giuridica delle società di persone, bensì dalla necessità di evitare controlli fiscali sugli utili non distribuiti: per le società "personali" difettano le giuste forme procedimentali, non vi sono norme sufficienti per quel che concerne la rappresentazione contabile dell'attività sociale, non vi è una adeguata disciplina del capitale, mancan...
_OMISSIS_ ...sponsabilità di quegli organi sociali in grado di assicurare la determinazione, e quindi il controllo, degli utili non distribuiti .
È per tali ragioni, dunque, che «il regime fiscale delle società di persone è improntato al principio di trasparenza». Questa "metafora" serve a evidenziare che i redditi della società sono trattati come se essa fosse uno schermo trasparente, ovvero non fosse un soggetto autonomo.
Quelli della società, dunque, sono considerati proventi dei soci che non possono rientrare nella categoria dei "redditi di capitale", bensì appartengono a quella dei "redditi di partecipazione" . Conseguenza di questo sistema è che il reddito del socio derivante dalla partecipazione in società di persone possiede la stessa natura di quello della società e, quindi, ne subisce il medesimo trattamento (si pensi, ad esempio, alle perdite) .
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_OMISSIS_ ...V|
La normativa di questo regime fiscale si rinviene nel d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 , la cui disciplina può brevemente riassumersi nel modo seguente :
1) la società di persone non è soggetto passivo di imposta. Ai fini fiscali, i suoi redditi sono redditi dei soci e l'imposta colpisce direttamente i soci. Questi redditi sono, quindi, imputati proporzionalmente a ciascun socio a prescindere dalla percezione, in base alla quota di partecipazione agli utili;
2) il periodo di imposta nel quale imputare il reddito al socio è lo stesso in cui il reddito è prodotto dalla società. È rilevante la compagine sociale nel momento finale del periodo di imposta (per cui non viene imputata alcuna quota di reddito a chi ha cessato di essere socio durante il periodo di imposta);
3) i redditi prodotti dalle società commerciali di persone sono redditi di impresa, ma si...
_OMISSIS_ ...mputati ai soci, si considerano redditi di partecipazione. Se però il socio è una società commerciale o un imprenditore individuale, allora anche il reddito del socio è un reddito di impresa;
4) le perdite della società si ripartiscono tra i soci nello stesso modo in cui vengono ripartiti gli utili; quando l'ammontare delle perdite supera i redditi dell'anno, la differenza si può detrarre negli anni successivi, ma non oltre il quinto;
5) le ritenute operate sui redditi della società sono scomputate dall'imposta dovuta dai soci.
Infine occorre specificare quanto accennato in precedenza, cioè che anche talune società di capitali, in seguito alla citata riforma del 2003 , possono optare per l'adozione del regime di trasparenza. La normativa di riferimento è data dal combinato disposto degli artt. 73, c. 1, lett. a) , 115 e 116 , d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
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La prima norma indica quali siano i soggetti passivi dell'imposta i.re.s., mentre la seconda disciplina partitamente l'"opzione per la trasparenza fiscale"; infine, l'art. 116 detta le regole per l'esercizio dell'opzione di trasparenza fiscale esercitata dalle società a ristretta base proprietaria.
Riassumendo per sommi capi detta disciplina si evince che:
a) possono optare per la trasparenza fiscale le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, le cooperative e le società di mutua assicurazione «alle quali partecipino altre società di capitali, con un percentuale non inferiore al dieci per cento e non superiore al cinquanta per cento». Tale percentuale riguarda tanto il diritto di voto esercitatile nell'assemblea generale quanto la partecipazione agli utili;
b) il regime di trasparenza fiscale non è ammes...
_OMISSIS_ ...uo;i soci fruiscano di un'aliquota i.re.s. ridotta»;
c) l'opzione deve essere espressa sia dalla società partecipata sia dalle partecipanti. Essa ha effetto solo per tre esercizi sociali della partecipata e non si può revocare;
d) le condizioni necessarie all'operatività del regime qui analizzato devono sussistere dall'inizio alla fine del periodo di imposta. Qualora vengano meno, cessa l'applicazione del regime di trasparenza fin dall'inizio dell'esercizio sociale in corso della società partecipata. La conseguenza è che qualora una delle partecipanti non possieda più i requisiti per l'esercizio dell'opzione, la società partecipata decade dal regime di tassazione per trasparenza e torna, così, ad essere un soggetto passivo del tributo di competenza per quel periodo di imposta (questo è il c.d. principio del all in, all out);
e) l'opzione per la trasparenz...
_OMISSIS_ ... di regola, solo alle società residenti che siano partecipate da società di capitali residenti. Qualora vi siano soci non residenti, i redditi ad essi imputabili in base al principio di trasparenza, vengono considerati, ex art. 23, c. 1, lett. g), TUIR , prodotti e, dunque, tassabili in Italia. Inoltre, si noti che l'esercizio dell'opzione, in presenza di soci non residenti, è consentito solo qualora non sia previsto alcun obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti ovvero sia previsto il diritto al rimborso della ritenuta .
Come già anticipato, l'opzione per l'adozione del regime di trasparenze può essere esercitata anche dalle c.d. "piccole s.r.l.". In questo modo si ottiene un'equiparazione a livello fiscale del trattamento riservato alle società di persone anche per quelle organizzazioni giuridiche che si caratterizzano sì per rientrare nel tipo sociale capitalistico, ma nelle quali riveste ancora partico...
_OMISSIS_ ...la figura del socio. Si tratta di situazioni in cui è parso opportuno far prevalere la sostanza economica sulla forma giuridica.
Inoltre si consente alle "piccole" s.r.l. di usufruire di «un sistema di tassazione dei loro redditi conforme al nuovo sistema di tassazione dei dividendi».
Anche in questo caso il legislatore ha posto dei requisiti affinché le società a responsabilità limitata possano esercitare l'opzione: «a) il volume di ricavi non deve superare le soglie previste per l'applicazione degli studi di settore ; b) la compagine sociale deve essere composta esclusivamente da persone fisiche, in numero non superiore a 10 (20 nel caso di società cooperativa a responsabilità limitata)».