La Cassazione interviene sul litisconsorzio necessario

La ricostruzione operata fino a questo momento ha subito un revirement nel 2007, quando la Suprema Corte ha emanato una sentenza , la quale, affrontando nuovamente il tema del litisconsorzio necessario nel processo tributario, ha destato un forte scalpore soprattutto all'interno del panorama dottrinale .

Infatti, alla domanda «nel processo tributario, ogni volta che l'atto impositivo è unitario, coinvolgendo nella unicità della fattispecie costitutiva dell'obbligazione una pluralità di soggetti, e il ricorso proposto da uno o più degli obbligati abbia ad oggetto non la singola posizione debitoria del ricorrente, ma la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all'obbligazione dedotta nell'atto impugnato, ricorre una ipotesi peculiare di litisconso... _OMISSIS_ ...i il Collegio si è dovuto pronunciare riguarda un atto di divisione mediante il quale una pluralità di soggetti "procedevano alla formazione di 13 lotti del complesso industriale da loro acquistato ad un'asta fallimentare per il prezzo complessivo di l. 625.500.000, attribuendo ai lotti formati identico valore complessivo, ripartito proporzionalmente tra i condividenti".

In seguito l'Amministrazione fiscale rettificava il valore complessivo attribuito al complesso immobiliare, elevando la somma a l. 2.928.200.000. Anche questo importo veniva poi ripartito proporzionalmente tra i singoli lotti.

A questo punto i contribuenti proponevano ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale che, in parziale accoglimento del ricorso, limitava ad una maggior... _OMISSIS_ ...ppello incidentale.

Le sentenze cui ponevano capo tali gravami avevano esiti differenziati: alcune sentenze rigettavano sia l'appello principale sia quello incidentale; altre sentenze accoglievano parzialmente l'appello dell'Amministrazione aumentando del 30% il valore di ciascun lotto; infine le altre sentenze accoglievano pienamente l'appello dell'Amministrazione confermando la legittimità dell'atto impositivo.

L'Ufficio del Registro proponeva, quindi, ricorso avverso le sentenze del primo gruppo, proponendo tra i motivi di doglianza la violazione e falsa applicazione dell'art. 14, d. lgs. 546/1992: secondo la ricorrente nel caso in esame doveva "essere ritenuta la sussistenza di un litisconsorzio necessario tra tutti i condividenti".

... _OMISSIS_ ... in quanto si è rilevata "l'esistenza di un sia pur limitato contrasto nella giurisprudenza della Corte in ordine all'applicazione dell'istituto del litisconsorzio necessario nel processo tributario" . La questione è stata, quindi, rimessa alle Sezioni Unite.

Dei tre motivi di ricorso (i quali, peraltro, non sono riportati tutti nella sentenza), la Corte accoglie immediatamente il primo (dichiarando poi, nel dispositivo, assorbiti tutti gli altri) e si cimenta subito nella motivazione del perché ha ritenuto fondata quella doglianza.

La Corte precisa prima di tutto che "una corretta soluzione del problema sollevato con il motivo di ricorso in esame", impone di considerare l'esistenza di una pluralità di modelli processuali ognuno dei quali... _OMISSIS_ ...a disciplina litisconsortile del processo tributario non sia analoga a quella prevista per il processo ordinario.

La Cassazione, a questo punto, è tenuta ad addurre solide motivazioni su quanto sta iniziando ad asserire. Il primo argomento cui il Giudice fa riferimento consiste nel fatto che, nonostante un "generoso" rinvio alle regole del processo civile, il legislatore tributario abbia inserito nella normativa di carattere speciale un'apposita disciplina dell'istituto litisconsortile.

Questa disciplina, si legge nella sentenza, ha "movenze diverse dalla regola emergente dall'art. 102". Infatti per il le Sezioni Unite, un'attenta lettura delle due norme consente di riscontrare la loro radicale differenza: l'art. 14, d. lgs. 546/1992, no... _OMISSIS_ ... pone degli specifici presupposti per l'operatività del litisconsorzio necessario: più soggetti devono essere inscindibilmente legati tra loro dall'oggetto del ricorso.

A questa stregua il litisconsorzio necessario nel processo tributario va letto in una dimensione puramente processuale, in quanto la sua realizzabilità è "connessa, strutturalmente e strettamente, alla domanda agita in giudizio".

Infatti è proprio la domanda a determinare l'oggetto del processo e, di conseguenza, il parametro per valutarne la sua inscindibilità. Non essendo presenti, all'interno dell'ordinamento, né una definizione di oggetto del ricorso né di inscindibilità, è compito dell'interprete ricostruire concettualmente queste nozioni alla luce di quanto dispone l'art. 18, ... _OMISSIS_ ... impugnatorio" ) e considerato il carattere funzionale del ricorso atto ad introdurre una valutazione sulla legittimità dell'atto impugnato (in ossequio ai principi costituzionali della giusta imposizione), l'oggetto del ricorso «si risolve nello specifico nesso tra atto autoritativo di imposizione e contestazione del contribuente, che consente di identificare concretamente nel processo causa petendi e petitum della domanda agita».

La conseguenza di questa premessa è che l'inscindibilità dell'oggetto del ricorso (cui fa riferimento l'art.14 d. lgs. 546/1992) va valutata in relazione alla domanda.

I Giudici ritengono, quindi, che si possa parlare di inscindibilità dell'azione quando «la fattispecie costitutiva dell'obbligazione a) pres... _OMISSIS_ ...ndo questa affermazione di carattere generale nei suoi risvolti pratici, secondo la Cassazione l'inscindibilità (che il decreto legislativo sul processo tributario pone quale requisito essenziale del litisconsorzio necessario) emerge dal rapporto che realizza nel processo tra atto impugnato e contestazioni mosse dal contribuente, quando la fattispecie costitutiva dell'obbligazione sia definita «da elementi comuni ad una pluralità di soggetti e l'impugnazione proposta da uno o più degli obbligati investa direttamente siffatti elementi».

In un caso siffatto l'impugnazione relativa alla posizione comune dei diversi soggetti obbligati impone un accertamento giudiziale unitario sulla fattispecie costitutiva dell'obbligazione. Solo in questo modo, secondo il Collegio,... _OMISSIS_ ...ivi esclusivamente alla sua posizione debitoria, è da escludersi l'operatività del litisconsorzio necessario (ma sarà, tuttavia, possibile l'intervento volontario degli altri eventuali destinatari dell'atto impositivo).

Per la Suprema Corte l'interpretazione appena enucleata rende evidente che la disposizione di cui all'art. 14 del d. lgs. 546/1992 opera «in una prospettiva diversa da quella nella quale si collocano le regole relative all'obbligazione solidale, […] la cui eventuale sussistenza non realizza un presupposto per l'applicazione della norma in questione».

Andando poi ad analizzare il caso concreto su cui deve decidere, il Collegio sostiene che il litisconsorzio necessario tra i vari soggetti coinvolti dall'avviso di accertamento... _OMISSIS_ ... unitaria e senza considerare l'avvenuta divisione.

Infatti l'Agenzia fiscale ha attribuito alle quote dei condividenti un valore proporzionale mediante una mera operazione matematica, e in questo modo si è totalmente disinteressata delle "differenti realtà qualitative delle singole porzioni". Infine, in questa parte centrale della sentenza, la Cassazione esplicita a chiare lettere che «la questione della solidarietà dell'obbligazione, è pertanto, estranea al giudizio de quo» .

A questo punto la Corte si occupa di giustificare il suo ragionamento anche alla luce dell'obiettivo (di sistema) che mira alla giusta imposizione. Al fine di raggiungere questo obiettivo è necessario che l'azione amministrativa sia trasparente, il rapporto tra co... _OMISSIS_ ...ed eventualmente ripristinare) "la coerenza dell'esperienza concreta" bilanciando le esigenze tra la Costituzione e lo Statuto del contribuente.

Così, per i Giudici, è stato sapiente il legislatore che ha connesso "geneticamente" il litisconsorzio necessario al rapporto tra oggetto del ricorso e l'inscindibilità della causa tra più soggetti. In questo modo si è espressa la volontà di evitare la "parcellizzazione delle controversie tributarie" al fine di ottenere la giusta imposizione.

Risultato, questo, che potrebbe essere impedito qualora si formino giudicati, relativi a giudizi in cui si discuta della posizione comune di più obbligati, contrastanti tra loro.

La Corte prende atto anche del fatto che... _OMISSIS_ ...uot;ragionevole durata del processo".

Il Giudice di legittimità spiega, tuttavia, che tale principio (avente, per altro, un rango non solo costituzionale ma addirittura internazionale) "è un valore solo nella misura in cui sia funzionale all'effettività della tutela giurisdizionale, la quale non può risolversi esclusivamente nella celerità del giudizio, ma richiede l'operatività di strumenti processuali capaci di garantire la realizzazione di una omogenea disciplina sostanziale dei rapporti giuridici".

Questa affermazione, secondo il Collegio giudicante, è tanto più vera se considerata in relazione al "microcosmo normativo tributario" ove qualunque ingiustificata disparità di trattamento collide violentemente con le norme costituzio... _OMISSIS_ ...a tutelare mediante il ricorso all'utilizzo del litisconsorzio necessario: ogni volta "che l'atto impositivo contenga elementi comuni ad una pluralità di soggetti" e la loro posizione costituisca l'oggetto del ricorso, solo facendoli agire collettivamente nello stesso giudizio si può prevenire la violazione del principio costituzionale citato e assicurare quindi un equa ripartizione dell'obbligazione tributaria.

Infatti un atto impositivo che riguardi unitariamente una pluralità di soggetti e venga impugnato in relazione alle sue "ragioni unitarie", necessita anche che il giudizio sulla legittimità di tale provvedimento si svolga in maniera unitaria: in caso contrario si avrebbero pronunce (potenzialmente) discordi sulla fattispecie costitutiva dell'obbl... _OMISSIS_ ...art. 53 della Costituzione.

Le affermazioni or ora esposte sono state successivamente smentite dalla medesima Corte di Cassazione che ha ribadito l'importanza del principio della ragionevole durata del processo, statuendo che la sanzione processuale della nullità del giudizio per difetto di integrità del contraddittorio "deve ritenersi inapplicabile al caso (come a tutti quelli con identiche caratteristiche) in coerenza con il "fondamentale" (e pregnante) principio (con cui quello afferente il litisconsorzio necessario va necessariamente correlato ed alla luce del quale lo stesso deve essere letto ed inteso) - affermato dalle stesse sezioni unite nella sentenza n. 26373 del 3 novembre 2008 in forza dell'art. 6 della Convenzione Europea per la Salvaguardia dei... _OMISSIS_ ...ragionevole durata del processo -, principio secondo cui "il processo non può essere equo, se non viene definito in un termine ragionevole"" .

Ad ogni modo, nella fattispecie che le Sezioni Unite si trovano ad affrontare, si potrebbe parlare addirittura di un "caso di scuola": l'Ufficio del registro ha, infatti, compiuto una valutazione unitaria del bene complessivamente considerato per poi ricavare, mediante il calcolo della proporzione delle quote rispetto al totale, il valore da attribuire ai singoli condividenti.

Con questo modus agendi, però, l'Amministrazione non avrebbe preso in opportuna considerazione le caratteristiche specifiche della parte di bene assegnata ad ogni soggetto partecipe della divisione. Inoltre, gli stessi c... _OMISSIS_ ...ematica di proporzione quantitativa.

I contribuenti hanno impugnato singolarmente un atto che però ha ad oggetto la loro posizione comune (il maggior valore attribuito al bene dall'Agenzia delle Entrate). Gli esiti discordi cui si è approdati al termine dei giudizi di appello hanno inciso sulla posizione comune dei condividenti in modo da alterare la loro posizione di uguaglianza di diritti nella divisione (questo in ragione del diverso valore attribuito alla quota rispetto all'intero), finendo così per alterare anche la loro capacità contributiva rispetto all'obbligazione tributaria.

Tale situazione si sarebbe potuta evitare attraverso l'instaurazione, fin dal primo grado di giudizio, di un processo necessariamente litisconsortile, il quale avrebbe c... _OMISSIS_ ...lianza e della capacità contributiva e rendendo effettiva la tutela giurisdizionale dei contribuenti".

Infine la Cassazione precisa che il giudizio necessariamente litisconsortile non dipende da scelte dell'Amministrazione finanziaria in quanto questa non può escluderla notificando una serie di atti impositivi separati tra loro ai singoli obbligati, qualora la fattispecie costitutiva dell'obbligazione sia unica e qualora l'impugnazione di uno dei soggetti obbligati investa "la ragione comune" a tutti gli altri.

E così la sentenza qui esposta si conclude con l'affermazione di un (ormai famoso) principio di diritto: "Ogni volta che per effetto della norma tributaria o per l'azione esercitata dall'amministrazione finanziaria (oggi l'A... _OMISSIS_ ...o più degli obbligati abbia ad oggetto non la singola posizione debitoria del ricorrente, ma la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, ricorre una ipotesi di litisconsorzio necessario nel processo tributario ai sensi del d. lgs. n. 546 del 1992, art. 14, c. 1".

La Corte, quindi, accoglie il primo motivo di ricorso, annulla le sentenze emesse in primo e secondo grado e rinvia la causa alla Commissione Tributaria Provinciale.