Prolegomeni alla Sentenza 04 giugno 2008, n. 14815. Un commento assai peculiare

Prima di procedere, in ossequio all'impostazione tenuta anche nel capitolo precedente, alla disamina e alla parafrasi della sentenza n. 14815, risulta opportuno dar conto di un contributo dottrinale pubblicato nel 2008 che sembrerebbe operare come "apripista" per quanto la Suprema Corte andrà poi a statuire nel giugno dello stesso anno.

L'Autore, che in realtà si propone di commentare la nota sentenza n. 1052 del 2007, infatti, dopo una sommaria ricostruzione del panorama dottrinario che si è espresso su tale pronuncia, offre - in tempi (a ben vedere nemmeno) apparentemente non sospetti - una lettura delle possibili conseguenze che l'orientamento inaugurato dal Collegio potrebbe avere con riferimento al «tema dell'imputazione al socio di società di persone del reddito della società», anche alla luce del fatto che «né la dottrina né la giurisprudenza della Corte hanno avuto modo di soffermarsi» sui risvolti applicativi d... _OMISSIS_ ...ta decisione.

Prima della pronuncia del 2007, la questione della disciplina processuale applicabile alle liti vertenti sull'accertamento dei redditi di società di persone, vedeva contrapposte due teorie: queste fanno capo ad un Parere del Consiglio di Stato reso in sede consultiva , e ad una pronuncia della Corte Costituzionale sulla legittimità dell'art. 5, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, in riferimento agli artt. 24 e 53 Cost..

In base all'orientamento della Corte Costituzionale bisogna ritenere «costituzionalmente dovuto che il socio non sia vincolato all'accertamento del reddito svoltosi a carico della società», e non confligge con il dettato costituzionale il sistema di imputazione in capo al socio del reddito prodotto dalla società.

Dal parere del Consiglio di Stato, invece, poteva desumersi che non fosse necessario notificare, a pena di nullità, l'accertamento unitario effettuato in capo alla società a t... _OMISSIS_ ... tuttavia, «tale notifica si connotava solo come onere "nell'interesse della medesima amministrazione, in quanto semplifica il contenzioso e le successive procedure di accertamento"».

Sulla base di tali argomentazioni, la dottrina si è divisa tra chi, dissentendo dal parere del Consiglio di Stato, sosteneva (anche prima dell'introduzione del d. lgs. n. 546/1992, art. 14) che l'avviso di accertamento unitario di cui all'art. 5, d.P.R. n. 597/1973 dovesse notificarsi tanto alla società quanto ai soci; di conseguenza, l'eventuale processo scaturente da tale accertamento, doveva giocoforza svolgersi in forma necessariamente litisconsortile, e coloro i quali, invece, continuavano a negare "la configurabilità del litisconsorzio necessario".

Il contributo dell'Autore che si sta analizzando offre una dettagliata analisi della giurisprudenza di legittimità antecedente alla pronuncia del 2007, grazie al quale è possibi... _OMISSIS_ ...appieno l'iter evolutivo che si è concluso con la sentenza del 2008.

La Corte di Cassazione ha, più volte, mostrato di aderire all'orientamento espresso dal Consiglio di Stato, «accogliendo il principio per cui l'accertamento eseguito solo verso la società non è vincolante per il socio».

A dispetto della tassonomia seguita dall'Autore, si ritiene preferibile percorrere la storia delle pronunce, da Questi citate, sulla base di un criterio ricostruttivo avente carattere cronologico.

Il primo provvedimento con cui ci si deve confrontare risale al 1992, allorquando la Corte, aderendo alle tesi sostenute nel citato parere del Consiglio di Stato, esprimeva la sua posizione sulla notificazione dell'accertamento unitario stabilendo che non fosse necessario notificare il provvedimento amministrativo sia alla società sia ai singoli soci.

A distanza di nove anni da questa pronuncia la Corte, affrontando il t... _OMISSIS_ ...ssione tra il giudizio di opposizione avverso l'avviso di accertamento instaurato dalla società di persone (relativo all'applicazione dell'i.lo.r.) e il processo separatamente instaurato dal socio al fine di vagliare la legittimità dell'accertamento notificatogli ai fini i.r.pe.f., escludeva la necessaria partecipazione del socio al gravame proposto dalla società.

Nel 2002 il Collegio, mantenendosi in linea con l'orientamento del Giudice Amministrativo, statuisce nuovamente sulla notificazione dell'accertamento dei redditi prodotti in forma associata, affermando che l'unitarietà dell'accertamento non implica che il provvedimento amministrativo venga notificato tanto alla società quanto ai soci.

Contestualmente a detta pronuncia, la Cassazione dirimeva anche la questione del rapporto tra i separati giudizi instaurati dal socio contro l'Amministrazione e dalla società contro l'Amministrazione, in riferimento alla possibilità di motivare per ... _OMISSIS_ ...rima decisione.

La Corte precisa, quindi, che la sentenza cui mette capo il ricorso promosso dal socio, anche se legata da un nesso di consequenzialità a quella inerente il giudizio radicato dalla società, deve indicare sia gli elementi essenziali relativi allo svolgimento del processo sia i motivi in fatto e in diritto che sorreggono tale statuizione, non potendosi, il giudice, limitare a un mero rinvio alla motivazione della sentenza emessa nel giudizio in cui era parte la società.

A soli cinque mesi di distanza dalla citata pronuncia, i Giudici di legittimità hanno modo di precisare quanto in precedenza statuito: infatti, ove il medesimo organo giudicante pronunci contestualmente più decisioni relative a questioni legate tra loro da un vincolo di consequenzialità necessaria, si può avere una decisione motivata mediante rinvio alle argomentazioni sviluppate nell'altra; in questo caso, non si è in presenza di una motivazione per relatione... _OMISSIS_ ... è la constatazione che la decisione in un senso di una delle controversie, implica necessariamente una identica conclusione anche per l'altra.

Tuttavia, non tardano ad arrivare decisioni in senso difforme. Nel settembre del 2003 la Suprema Corte, riproponendo ciò che aveva asserito nel 2002, giunge a rovesciare quanto da ultimo affermato, sostenendo, cioè, che il giudice di merito nel pronunciarsi sulla causa instaurata dal socio non possa limitarsi a compiere un mero rinvio alla motivazione della sentenza relativa alla società .

Nel 2005 il Giudice di legittimità torna ad occuparsi dell'art. 14, d. lgs. n. 546/1992, in riferimento alle liti sull'accertamento dei redditi di società di persone (ai fini i.lo.r.) e contestuale accertamento in capo ai soci (ai fini i.r.pe.f.): ribadendo quanto già aveva statuito nella sentenza n. 11673 del 2002, la Cassazione esplicita il principio per cui la mancata adozione di un unico atto di accertamento ... _OMISSIS_ ...oci rende possibile l'apertura di tanti processi quanti sono gli avvisi notificati, ma preclude l'operatività dell'istituto litisconsortile di cui al citato art. 14.

Non solo. La Corte affronta anche il problema dell'eventuale conflitto di giudicati, affermando che se la sentenza relativa alla società non ha ancora la forza prevista dal 2909 c.c., il giudice tributario del gravame in cui è parte il socio non è obbligato a sospendere il processo ex art. 295 c.p.c., in quanto la risoluzione della controversia societaria non esplica effetti vincolanti in quella promossa dal socio .

Sempre nello stesso anno si rinviene un'altra importante pronuncia della Cassazione volta a confermare il percorso intrapreso nel 2002. Infatti, in motivazione si legge: «Osserva il collegio che dalla comunanza dei presupposti di fatto sussistente fra il contenzioso attinente all'accertamento dei redditi di una società e quello riguardante l'accertamento dei ... _OMISSIS_ ...i di partecipazione da imputarsi ai soci, discende un nesso di consequenzialità fra l'uno e l'altro di tali contenziosi, in virtù del quale, nel caso di autonoma e distinta instaurazione delle relative vertenze dinanzi al giudice tributario, si rende inevitabile che la decisione intervenuta nel primo dei suddetti contenziosi si rifletta sulla pronuncia afferente al secondo, il che impone al giudice chiamato a statuire su quest'ultimo di prendere atto della decisione intervenuta nella prima controversia, anche se, in ragione dei limiti soggettivi stabiliti dall'art. 2909 c.c., il giudicato che si formi nei rapporti nei rapporti tra la società e l'erario in relazione all'i.lo.r. non è opponibile al socio, che non sia stato parte in detto contenzioso, per l'i.r.pe.f. da lui dovuta sui redditi posseduti nel periodo, compreso il reddito di partecipazione alla società.

Discende da quanto precede che la società non può considerarsi parte necessaria del giudizio ... _OMISSIS_ ...posizione proposta dal socio contro l'accertamento del proprio reddito di partecipazione, non ricorrendo pertanto in detto giudizio - diversamente da quanto affermato dal Ministero dell'economia e delle finanze - una situazione di litisconsorzio necessario tra società e socio, e che la causa del socio non può considerarsi pregiudicata dalla controversia separatamente proposta dalla società, con l'ulteriore conseguenza che non ricorrono i presupposti per la sospensione necessaria del giudizio».

Sempre nel 2005, peraltro, si rinviene una pronuncia la cui motivazione sembra discostarsi dal precedente orientamento instaurato nel 2001. Il Frasca, infatti, afferma che la decisione in esame «attribuisce alla sentenza resa nel giudizio tra fisco e società un'efficacia pregiudicante rispetto a quello introdotto dal socio».

Trascorrono pochi mesi da questa sentenza, ed ecco che la Corte statuisce che in presenza di cause concernenti ... _OMISSIS_ ...di imponibile i.lo.r. a carico della società e accertamento di imponibile i.r.pe.f. a carico dei soci, la decisione sul secondo processo deve essere considerata legittimamente motivata (anche se per relationem) se contenga il riferimento alla statuizione della precedente sentenza e alle censure mosse da soci, le quali siano conformi a quelle già mosse dalla società.

Sul tema della sospensione ex art. 295 c.p.c., invece, si è pronunciato il Supremo Collegio nel marzo del 2006. Su tale questione la Corte ha statuito ritenendo che «la pendenza di una controversia sul reddito di una società di persone soggetto ad i.lo.r., cui abbia partecipato il singolo socio dell'ente, comporta l'obbligo di sospendere, ai sensi dell'art. 295 c.p.c., la separata causa eventualmente promossa dal socio stesso per contestare la rettifica del proprio imponibile ai fini i.r.pe.f. […], in quanto la decisione della prima controversia produrrebbe, comunque, effetti vinc... _OMISSIS_ ...cisione dell'altra».

Con riguardo al rapporto tra la sentenza definitiva resa nel giudizio radicato dalla società e il processo instaurato dal socio che non abbia partecipato (o non sia stato posto nella condizione di partecipare) al primo, il Collegio ritiene che tale pronuncia non possa esplicare alcuna efficacia di giudicato nei confronti del socio, in quanto i principi costituzionali sulla tutela dei diritti e i limiti soggettivi sanciti dall'art. 2909 c.c. ne precludono l'operatività.

Da quanto asserito deriva che il giudice del secondo gravame (promosso dal socio) non è tenuto a sospendere il giudizio in attesa della definizione di quello in cui è parte l'Ente, ma può deciderlo liberamente non potendosi nemmeno limitare a un mero rinvio alla motivazione della sentenza pronunciata nei confronti della Società.

Nel 2007 si iniziano a intravedere le prime aperture verso una trattazione congiunta delle varie cause. Dif... _OMISSIS_ ...ha statuito che i ricorsi dianzi ad essa «proposti dai singoli soci che traggono origine dall'impugnazione di avvisi di accertamento notificati all'esito di una verifica fiscale effettuata nei confronti della società, ove non prospettino tesi difensive autonome rispetto a quelle proposte da quest'ultima con il proprio ricorso, danno luogo a cause legate a quella promossa dalla società da un vincolo di consequenzialità - pregiudizialità, con la conseguenza che, qualora le sentenze pronunciate nei confronti dei soci siano motivate per relationem rispetto a quelle emesse nei confronti della società, le relative impugnazioni danno luogo a cause inscindibili, che vanno riunite e decise unitariamente».

Sempre in tema di motivazione per relationem si è espressa la Cassazione nel giugno del 2007, asserendo che l'accertamento dell'obbligazione tributaria in capo al socio di società di persone in relazione al reddito di partecipazione, deve essere esegui... _OMISSIS_ ... cognizione puntuale dell'imponibile risultante dall'accertata percezione del reddito da parte dello stesso e non per relationem, attraverso il rinvio ad una sentenza da emanarsi aliunde, la quale ha ad oggetto l'accertamento delle imposte sui redditi della società partecipata. Infatti questo sarebbe un accertamento futuro e ipotetico (non ammis...