IRPEF

Premessa

Le somme percepite a seguito di procedimento espropriativo risultano soggette all’IRPEF (Imposta sui redditi delle persone fisiche) a decorrere dal 1° gennaio 1992 [1]...


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Il successivo 6° comma precisa «Gli interessi percepiti per il ritardato pagamento della somma di cui al comma 1 e l’indennità di occupazione costituiscono reddito imponibile e concorrono alla formazione dei redditi diversi».

Va precisato che, a decorrere dal 1° gennaio 2004, ovvero a seguito delle modifiche intervenute con il D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, concernente la «Riforma dell’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’art. 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80», la disposizione contenuta nel 1° comma dell’art. 81, richiamato nelle citate norme, è ora contemplata nell’art. 67, 1° comma, lett. b), del nuovo T.U.I.R.

Rimane confermato il fatto che, al verificarsi di determinati presupposti, di cui si tratterà nei prossimi paragrafi, le somme percepite a seguito di procedimento espropriativo, nel concorrere alla formazione dei «redditi diversi», devono essere assoggettate a tassazione in capo al percettore, e ciò in virtù, in particolare, di quanto disposto dai commi 5°, 6° e 7° dell’art. 11 L. 413/1991, se erogate relativamente ai procedimenti espropriativi inerenti opere dichiarate di pubblica utilità prima del 30 giugno 2003, e dal 1° e 6° comma dell’art. 35 D.P.R. 327/2001, con riguardo ai procedimenti espropriativi inerenti opere dichiarate di pubblica utilità dopo il 30 giugno 2003, data di entrata in vigore di detto Testo Unico [4].

Inoltre va osservato che la ritenuta fiscale in questione, al configurarsi dei presupposti soggettivi e oggettivi, si applica indipendentemente dalla sua eventuale difformità rispetto alla ordinaria imposizione fiscale in materia di cessioni di aree [5], ferma restando la facoltà del contribuente – come si vedrà – di optare per il regime ordinario.

La disciplina fiscale dell’indennità di esproprio è stata ripetutamente accusata di violare la Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo, ma il giudice nazionale ha sempre ribadito la conformità con la suddetta convenzione [6], e la stessa Corte Europea dei Diritti dell’Uomo si è finora dimostrata cauta sul punto, disapplicando la ritenuta fiscale solo in casi di patologia della procedura [7].

Presupposti per l’applicazione della ritenuta fiscale del 20%

Presupposto soggettivo

Dalla lettura del citato art. 35 ...


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Sul piano operativo, il Ministero delle Finanze ha, altresì, fatto presente che al fine di verificare che «l’interessato eserciti un’attività di impresa commerciale e che le somme siano state percepite nell’esercizio dell’impresa, è sufficiente una dichiarazione sostitutiva di atto notorio resa dall’interessato stesso» [9].

Non dovrà apparire, peraltro, superflua la necessità di acquisire detta dichiarazione anche nelle ipotesi in cui si tratti di soggetti giuridici c.d. con la «forma commerciale» (S.n.c., S.a.s., S.p.a., S.a.p.a., S.r.l.), in quanto tali società possono avere come oggetto sia attività commerciali che attività non commerciali, diversamente dalla società semplici (S.s.) che hanno «forma non commerciale» e possono svolgere solo attività non commerciali (es. libera professione, ecc.).

Le società commerciali, in occasione di cessioni (di terreni edificabili) per effetto di procedura espropriativa, dovranno, invece, emettere regolare fattura con I.V.A., come si è visto nel capitolo dedicato a tale ultima imposta.

Risulta utile rilevare che anche le indennità corrisposte allo Stato, alle Regioni, ....


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Infine vale la pena di precisare che in caso di esproprio di aree costituenti parti comuni di un edificio condominiale occorrerà suddividere l’indennità di esproprio secondo le quote millesimali di proprietà dei singoli condomini, ai quali solamente potrà essere imputata la somma da assoggettare a tassazione [11].

Presupposto oggettivo: erogazioni incluse nella ritenuta

Il presupposto di carattere oggettivo da verificare ai fini dell’applicazione della ritenuta, si sviluppa su due piani, ovvero:

Per quanto riguarda la lettera sub a), ovvero le poste indennitarie da assoggettare a tassazione, i commi 1° e 6° dell’art. 35, nel confermare la disposizione previgente il Testo Unico sugli espropri, prevedono l’assoggettamento alla ritenuta del 20% delle somme corrisposte a titolo di:

• indennità di esproprio;


• corrispettivo per cessione volontaria;


• risarcimento del danno per acquisizione coattiva;


• indennità di occupazione;


• interessi.

La ratio dell’imposizione è quella di colpire la plusvalenza derivante dal trasferimento del bene, salvo nei casi dell’indennità di occupazione e degli interessi.

Il suddetto elenco è tassativo, come risulta confermato dalle varie interpretazioni ministeriali e giurisprudenziali che, nell’attenersi al tenore letterale della norma, hanno escluso l’applicabilità della ritenuta relativamente a somme che non fossero strettamente riconducibili a tali voci.

Non ponendosi particolari problemi negli altri casi, approfondiremo in particolare l’indennità di occupazione e il risarcimento del danno.

In particolare: indennità di occupazione temporanea

Occorre soffermarsi sull’indennità di occupazione, quale corrispettivo sia dell’occupazione d’urgenza preordinata all’espropriazione, sia dell’occupazione temporanea di aree non soggette ad esproprio.

In particolare, per quanto concerne quest’ultima...


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Il soggetto erogatore, quale sostituto d’imposta, deve infatti applicare, indistintamente, la ritenuta a titolo di imposta del 20% sull’intera somma erogata, come peraltro già avveniva secondo la disciplina dettata dall’art. 11 L. 413/1990, e darne quindi comunicazione all’Agenzia delle Entrate, mediante il Modello 770, con il quale vanno dichiarate le «somme corrisposte a titolo di indennità di esproprio o ad altro titolo nel corso del procedimento espropriativo».

In particolare, come si legge nelle Istruzioni di detto Modello, al quadro SR deve essere indicato «l’elenco dei percipienti cui sono state corrisposte nell’anno precedente, indipendentemente dalla data del provvedimento sottostante, somme relative a indennità di esproprio, cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi, ad acquisizioni coattive conseguenti ad occupazioni d’urgenza, comprese quelle relative ad occupazioni temporanee, al risarcimento danni, rivalutazione e interessi, con riferimento ad aree destinate alla realizzazione di opere pubbliche o di infrastrutture urbane all’interno di zone omogenee di tipo A, B, C e D di cui al D.M. 2 aprile 1968, definite dagli strumenti urbanistici, e di interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla L. 18 aprile 1962, n. 167 (art. 11, commi da 5 a 8, L. 30 dicembre 1991, n. 413)».


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Pertanto, a far data dal 1° gennaio 2006, l’indennità di occupazione (conseguente sia all’occupazione d’urgenza preordinata all’espropriazione che all’occupazione temporanea di aree non soggette ad esproprio), sarà da assoggettarsi a tassazione esclusivamente nei casi in cui sia corrisposta con riferimento a terreni collocati nelle zone omogenee di tipo «A», «B», «C» o «D», al pari di tutte le altre somme previste dall’art. 35.

In particolare: ristoro da occupazione illegittima

Per quanto riguarda le occupazioni illegittime, occorre fare riferimento alla c.d. “occupazione acquisitiva sanante” disciplinata dall’art. 42-bis [15] del Testo Unico sugli espropri, rubricato utilizzazione senza titolo di un bene per scopi di interesse pubblico. Tale norma prevede la possibilità per l’Amministrazione di sanare l’occupazione illegittima di un bene mediante l’emissione di un provvedimento, espresso, di trasferimento della proprietà del bene stesso all’Ente espropriante...


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Ora, il testo unico dell’espropriazione è incompatibile con la sopravvivenza delle precedenti figure di illecito di matrice giurisprudenziale, perché l’articolo 42-bis prevede che in qualunque ipotesi di occupazione illegittima, di un bene utilizzato per uno scopo di interesse pubblico, anche posteriormente accertato, il passaggio di proprietà può avvenire esclusivamente in forza di un provvedimento amministrativo di acquisizione coattiva, previa la liquidazione del risarcimento del danno.

A tale provvedimento non può dunque che riferirsi l’articolo 35 citato, che dunque non contempla la possibilità di tassare risarcimenti del danno dissociati dal trasferimento formale della proprietà.

Tuttavia mette conto far rilevare una problematica di ordine temporale.

L’articolo 42-bis è espressamente retroattivo [21] (non nel suo effetto traslativo del diritto ma) in ordine alle fattispecie patologiche sanate, in quanto ai sensi del suo ottavo comma è applicabile «ai fatti anteriori alla sua entrata in vigore».


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Sembra ragionevole ritenere che in ogni caso di applicazione dell’articolo 42-bis, il relativo corrispettivo debba essere assoggettato a ritenuta, sia perché si tratta formalmente di indennizzo e non più di risarcimento, sia per ragioni logico sistematiche, che inducono a dare continuità al principio secondo il quale viene tassata ogni plusvalenza derivante dal trasferimento del bene occupato.

Presupposto oggettivo: erogazioni escluse dalla ritenuta

Tenuto conto dei chiarimenti forniti dal Ministero delle Finanze, devono essere escluse dal prelievo fiscale le seguenti somme.

Indennità di asservimento

L’indennità di asservimento, come ribadito dal Ministero delle Finanze con la Circolare 24 luglio 1998, n. 194 [22], non deve essere assoggettate a tassazione «in quanto nei casi di specie il contribuente conserva la proprietà del cespite». La ratio del prelievo è, infatti, quella di incidere sulla plusvalenza, cioè sul vantaggio patrimoniale derivante dall’aumentato valore del fondo come indennizzato rispetto al valore del fondo stesso quanto fu acquisito dal proprietario percipiente l’indennità: la plusvalenza può dunque generarsi solo tra un’acquisizione e una dismissione del terreno da parte del proprietario, circostanza che non si verifica nel caso di mera imposizione di servitù [23].

Indennità aggiuntive

Nell’espropriazione per pubblica utilità le indennità cd. “aggiuntive”, cioè diverse e ulteriori rispetto...


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L’indennità aggiuntiva spettante al fittavolo, al mezzadro o al compartecipante che, per effetto della procedura espropriativa o della cessione volontaria, sia costretto ad abbandonare in tutto o in parte l’area direttamente coltivata da almeno un anno prima della data in cui vi è stata la dichiarazione di pubblica utilità (art. 42 D.P.R. 327/2001, già art. 17, 2° comma, L. 865/1971), come detto, non costituisce corrispettivo del passaggio in capo all’espropriante del diritto dominicale sull’immobile, ma risponde all’esigenza di tener conto della perdita delle concrete possibilità di lavoro agricolo costituenti la principale, quando non esclusiva, fonte di reddito per il lavoratore del fondo espropriato e la sua famiglia [26].

Al riguardo, anche la Sezione tributaria della Corte di Cassazione, con sentenza...


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Queste argomentazioni sono senz’altro estensibili all’indennità aggiuntiva spettante al proprietario coltivatore diretto.

Indennità per esproprio di fabbricati e pertinenze

La norma (articolo 35.1 DPR 327/2001, e in precedenza articolo 11.5. legge 413/1991) cita esclusivamente i “terreni”, e dunque, sotto il profilo esegetico (specie in ambito tributario), ciò appare sufficiente ad escludere i fabbricati.

Il Ministero delle Finanze nella Circolare 24 luglio 1998, n. 194/E ha espressamente escluso la ritenuta sulle somme corrisposte in caso di esproprio di “fabbricati ed annesse pertinenze” [27]. Tale formulazione ha invero ingenerato vari dubbi interpretativi in ordine all’applicabilità o meno della ritenuta nei casi in cui l’esproprio riguardi esclusivamente l’area di pertinenza di un fabbricato (e non il fabbricato). Alla luce della pacifica giurisprudenza della Corte di Cassazione, in tale ultima circostanza la ritenuta dovrebbe essere applicata, tenuto conto del fatto che le pertinenze, ancorché funzionalmente collegate al bene principale, in caso di espropriazione per pubblica utilità, vanno considerate autonomamente ed indennizzate a parte [28].


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Per quanto riguarda l’area di sedime, si evidenzia come la Corte di Cassazione ritenga imponibile il controvalore del suo trasferimento [30], motivo per cui ai fini fiscali occorrerebbe effettuare lo scorporo del valore del sedime da quello del fabbricato – per quanto problematico sotto il profilo estimativo – all’interno dell’indennità di esproprio.

Indennità per soprassuoli

Vanno esenti le somme dovute a titolo di ristoro dei «soprassuoli» ...


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Dunque il modello 770 è scritto in maniera poco chiara: in ogni caso la valenza delle istruzioni di tale modello è solo quella di fungere da “riassunto” esplicativo delle norme, e nulla di più [31].

Corrispettivo di compravendita

Nelle ipotesi in cui la Pubblica Amministrazione scelga di acquistare un bene da un privato attraverso una normale compravendita di diritto privato, in assenza di una procedura espropriativa pendente, la somma corrisposta – a rigori – non potrà essere considerata a titolo di «indennità di esproprio», né di «corrispettivo per cessione volontaria», con la conseguenza che la stessa non dovrà essere tassata nelle modalità previste dall’art. 35 del dPR 327/2001 (già art. 11 della L. 413/1991).


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Discrimine fondamentale è la dichiarazione di pubblica utilità dell’opera una volta intervenuta la quale è possibile stipulare l’atto di cessione volontaria ai sensi del primo comma dell’articolo 45 del TUE, ma prima della quale si è sempre in presenza di una comune compravendita [33].

Come si è già visto, la ordinaria compravendita può avere un trattamento fiscale formalmente e/o sostanzialmente diverso, è questo è un motivo in più per indurre l’espropriante a tenere ben distinto agli effetti fiscali l’atto di cessione volontaria dall’ordinaria compravendita, circoscrivendo al primo l’applicazione dell’articolo 35.

È tuttavia necessario evidenziare un diverso orientamento della Cassazione diretto a generalizzare l’applicazione del tributo a tutte le cessioni...


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...l’irrilevanza del titolo che realizza il trasferimento: la plusvalenza sarà tassata tanto se il trasferimento avverrà a seguito di cessione a titolo oneroso (riconducibile ad una scelta libera ed autonoma del cedente), quanto se il trasferimento avverrà “forzosamente” a seguito di espropriazione, di “cessione volontaria” o di “occupazione appropriativa”» [34].