Prolegomeni alla Sentenza 04 giugno 2008, n. 14815. Un commento assai peculiare

Prima di procedere, in ossequio all'impostazione tenuta anche nel capitolo precedente, alla disamina e alla parafrasi della sentenza n. 14815, risulta opportuno dar conto di un contributo dottrinale pubblicato nel 2008 che sembrerebbe operare come "apripista" per quanto la Suprema Corte andrà poi a statuire nel giugno dello stesso anno.

L'Autore, che in realtà si propone di commentare la nota sentenza n. 1052 del 2007, infatti, dopo una sommaria ricostruzione del panorama dottrinario che si è espresso su tale pronuncia, offre - in tempi (a ben vedere nemmeno) apparentemente non sospetti - una lettura delle possibili conseguenze che l'orientamento inaugurato dal Collegio potrebbe avere con riferimento al «tema dell'imputazione al socio di società di persone... _OMISSIS_ ...ta decisione.

Prima della pronuncia del 2007, la questione della disciplina processuale applicabile alle liti vertenti sull'accertamento dei redditi di società di persone, vedeva contrapposte due teorie: queste fanno capo ad un Parere del Consiglio di Stato reso in sede consultiva , e ad una pronuncia della Corte Costituzionale sulla legittimità dell'art. 5, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, in riferimento agli artt. 24 e 53 Cost..

In base all'orientamento della Corte Costituzionale bisogna ritenere «costituzionalmente dovuto che il socio non sia vincolato all'accertamento del reddito svoltosi a carico della società», e non confligge con il dettato costituzionale il sistema di imputazione in capo al socio del reddito prodotto dalla società.
... _OMISSIS_ ... tuttavia, «tale notifica si connotava solo come onere "nell'interesse della medesima amministrazione, in quanto semplifica il contenzioso e le successive procedure di accertamento"».

Sulla base di tali argomentazioni, la dottrina si è divisa tra chi, dissentendo dal parere del Consiglio di Stato, sosteneva (anche prima dell'introduzione del d. lgs. n. 546/1992, art. 14) che l'avviso di accertamento unitario di cui all'art. 5, d.P.R. n. 597/1973 dovesse notificarsi tanto alla società quanto ai soci; di conseguenza, l'eventuale processo scaturente da tale accertamento, doveva giocoforza svolgersi in forma necessariamente litisconsortile, e coloro i quali, invece, continuavano a negare "la configurabilità del litisconsorzio necessario".
... _OMISSIS_ ...appieno l'iter evolutivo che si è concluso con la sentenza del 2008.

La Corte di Cassazione ha, più volte, mostrato di aderire all'orientamento espresso dal Consiglio di Stato, «accogliendo il principio per cui l'accertamento eseguito solo verso la società non è vincolante per il socio».

A dispetto della tassonomia seguita dall'Autore, si ritiene preferibile percorrere la storia delle pronunce, da Questi citate, sulla base di un criterio ricostruttivo avente carattere cronologico.

Il primo provvedimento con cui ci si deve confrontare risale al 1992, allorquando la Corte, aderendo alle tesi sostenute nel citato parere del Consiglio di Stato, esprimeva la sua posizione sulla notificazione dell'accertamento unitario stabilendo che non... _OMISSIS_ ...ssione tra il giudizio di opposizione avverso l'avviso di accertamento instaurato dalla società di persone (relativo all'applicazione dell'i.lo.r.) e il processo separatamente instaurato dal socio al fine di vagliare la legittimità dell'accertamento notificatogli ai fini i.r.pe.f., escludeva la necessaria partecipazione del socio al gravame proposto dalla società.

Nel 2002 il Collegio, mantenendosi in linea con l'orientamento del Giudice Amministrativo, statuisce nuovamente sulla notificazione dell'accertamento dei redditi prodotti in forma associata, affermando che l'unitarietà dell'accertamento non implica che il provvedimento amministrativo venga notificato tanto alla società quanto ai soci.

Contestualmente a detta pronuncia, la Cassazione dirimeva anche ... _OMISSIS_ ...rima decisione.

La Corte precisa, quindi, che la sentenza cui mette capo il ricorso promosso dal socio, anche se legata da un nesso di consequenzialità a quella inerente il giudizio radicato dalla società, deve indicare sia gli elementi essenziali relativi allo svolgimento del processo sia i motivi in fatto e in diritto che sorreggono tale statuizione, non potendosi, il giudice, limitare a un mero rinvio alla motivazione della sentenza emessa nel giudizio in cui era parte la società.

A soli cinque mesi di distanza dalla citata pronuncia, i Giudici di legittimità hanno modo di precisare quanto in precedenza statuito: infatti, ove il medesimo organo giudicante pronunci contestualmente più decisioni relative a questioni legate tra loro da un vincolo di conseque... _OMISSIS_ ... è la constatazione che la decisione in un senso di una delle controversie, implica necessariamente una identica conclusione anche per l'altra.

Tuttavia, non tardano ad arrivare decisioni in senso difforme. Nel settembre del 2003 la Suprema Corte, riproponendo ciò che aveva asserito nel 2002, giunge a rovesciare quanto da ultimo affermato, sostenendo, cioè, che il giudice di merito nel pronunciarsi sulla causa instaurata dal socio non possa limitarsi a compiere un mero rinvio alla motivazione della sentenza relativa alla società .

Nel 2005 il Giudice di legittimità torna ad occuparsi dell'art. 14, d. lgs. n. 546/1992, in riferimento alle liti sull'accertamento dei redditi di società di persone (ai fini i.lo.r.) e contestuale accertamento in capo ai soci (ai ... _OMISSIS_ ...oci rende possibile l'apertura di tanti processi quanti sono gli avvisi notificati, ma preclude l'operatività dell'istituto litisconsortile di cui al citato art. 14.

Non solo. La Corte affronta anche il problema dell'eventuale conflitto di giudicati, affermando che se la sentenza relativa alla società non ha ancora la forza prevista dal 2909 c.c., il giudice tributario del gravame in cui è parte il socio non è obbligato a sospendere il processo ex art. 295 c.p.c., in quanto la risoluzione della controversia societaria non esplica effetti vincolanti in quella promossa dal socio .

Sempre nello stesso anno si rinviene un'altra importante pronuncia della Cassazione volta a confermare il percorso intrapreso nel 2002. Infatti, in motivazione si legge: «Osser... _OMISSIS_ ...i di partecipazione da imputarsi ai soci, discende un nesso di consequenzialità fra l'uno e l'altro di tali contenziosi, in virtù del quale, nel caso di autonoma e distinta instaurazione delle relative vertenze dinanzi al giudice tributario, si rende inevitabile che la decisione intervenuta nel primo dei suddetti contenziosi si rifletta sulla pronuncia afferente al secondo, il che impone al giudice chiamato a statuire su quest'ultimo di prendere atto della decisione intervenuta nella prima controversia, anche se, in ragione dei limiti soggettivi stabiliti dall'art. 2909 c.c., il giudicato che si formi nei rapporti nei rapporti tra la società e l'erario in relazione all'i.lo.r. non è opponibile al socio, che non sia stato parte in detto contenzioso, per l'i.r.pe.f. da lui dovuta sui redditi... _OMISSIS_ ...posizione proposta dal socio contro l'accertamento del proprio reddito di partecipazione, non ricorrendo pertanto in detto giudizio - diversamente da quanto affermato dal Ministero dell'economia e delle finanze - una situazione di litisconsorzio necessario tra società e socio, e che la causa del socio non può considerarsi pregiudicata dalla controversia separatamente proposta dalla società, con l'ulteriore conseguenza che non ricorrono i presupposti per la sospensione necessaria del giudizio».

Sempre nel 2005, peraltro, si rinviene una pronuncia la cui motivazione sembra discostarsi dal precedente orientamento instaurato nel 2001. Il Frasca, infatti, afferma che la decisione in esame «attribuisce alla sentenza resa nel giudizio tra fisco e società un'efficacia pr... _OMISSIS_ ...di imponibile i.lo.r. a carico della società e accertamento di imponibile i.r.pe.f. a carico dei soci, la decisione sul secondo processo deve essere considerata legittimamente motivata (anche se per relationem) se contenga il riferimento alla statuizione della precedente sentenza e alle censure mosse da soci, le quali siano conformi a quelle già mosse dalla società.

Sul tema della sospensione ex art. 295 c.p.c., invece, si è pronunciato il Supremo Collegio nel marzo del 2006. Su tale questione la Corte ha statuito ritenendo che «la pendenza di una controversia sul reddito di una società di persone soggetto ad i.lo.r., cui abbia partecipato il singolo socio dell'ente, comporta l'obbligo di sospendere, ai sensi dell'art. 295 c.p.c., la separata causa eventualmente promo... _OMISSIS_ ...cisione dell'altra».

Con riguardo al rapporto tra la sentenza definitiva resa nel giudizio radicato dalla società e il processo instaurato dal socio che non abbia partecipato (o non sia stato posto nella condizione di partecipare) al primo, il Collegio ritiene che tale pronuncia non possa esplicare alcuna efficacia di giudicato nei confronti del socio, in quanto i principi costituzionali sulla tutela dei diritti e i limiti soggettivi sanciti dall'art. 2909 c.c. ne precludono l'operatività.

Da quanto asserito deriva che il giudice del secondo gravame (promosso dal socio) non è tenuto a sospendere il giudizio in attesa della definizione di quello in cui è parte l'Ente, ma può deciderlo liberamente non potendosi nemmeno limitare a un mero rinvio alla motiv... _OMISSIS_ ...ha statuito che i ricorsi dianzi ad essa «proposti dai singoli soci che traggono origine dall'impugnazione di avvisi di accertamento notificati all'esito di una verifica fiscale effettuata nei confronti della società, ove non prospettino tesi difensive autonome rispetto a quelle proposte da quest'ultima con il proprio ricorso, danno luogo a cause legate a quella promossa dalla società da un vincolo di consequenzialità - pregiudizialità, con la conseguenza che, qualora le sentenze pronunciate nei confronti dei soci siano motivate per relationem rispetto a quelle emesse nei confronti della società, le relative impugnazioni danno luogo a cause inscindibili, che vanno riunite e decise unitariamente».

Sempre in tema di motivazione per relationem si è espressa la Cassa... _OMISSIS_ ... cognizione puntuale dell'imponibile risultante dall'accertata percezione del reddito da parte dello stesso e non per relationem, attraverso il rinvio ad una sentenza da emanarsi aliunde, la quale ha ad oggetto l'accertamento delle imposte sui redditi della società partecipata. Infatti questo sarebbe un accertamento futuro e ipotetico (non ammissibile nel nostro ordinamento), che equivarrebbe ad una sorta di condanna in futuro.

Infine, sempre nel 2007, la Corte ha modo di precisare che il giudice del gravame promosso dal socio ha il dovere di uniformarsi «alla regula iuris già formatasi sulla res iudicanda, pur risultante da diverso giudizio ancorché intercorso nei confronti della società e non del socio» a patto che tale giudicato risulti certa (o presumibile ... _OMISSIS_ ...ti fermi» dai quali l'Autore ritiene di non poter prescindere per indicare le possibili prospettive di soluzione al problema sollevato ; questi punti fermi, presupposti dal sistema di imputazione al socio del reddito della società di persone sono:

a) «che il socio abbia piena libertà di contestare tale reddito»;

b) «che l'accertamento unitario abbia come legittimato a livello normativo solo la società, restando affidato alla scelta dell'amministrazione di cumulare con esso l'accertamento conseguente nei confronti dei soci».

Ora, sebbene l'art. 40, c. 2, del d.P.R. n. 600/1973 reciti «Alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle società e associazioni indicate nell'art. 5 del d.P.R. 29 settembre 1973, ... _OMISSIS_ ...ngoli soci o associati», si possono constatare più orientamenti sul significato di unico atto.

Difatti, come sostenuto in dottrina, «se l'amministrazione sceglie di svolgere l'attività accertativi nei confronti non solo della società, ma anche dei soci, la vicenda sul piano sostanziale soltanto apparentemente si differenzia da quella alternativa dello svolgimento di un atto di accertamento verso la società e di separati atti di accertamento nei confronti dei soci».

Tuttavia, vi è anche chi ritiene che il provvedimento di accertamento del reddito in capo ai soci sia un atto di mera liquidazione, per cui non necessiterebbe di una motivazione che dia conto dell'accertamento verso la società e «le sanzioni sarebbero riferibili alla sola s... _OMISSIS_ ...i articola (come nell'ipotesi in cui si proceda separatamente) attraverso atti distinti.

In sintesi può affermarsi che la situazione dell'obbligazione tributaria riferita al reddito della società e imputata pro quota ai soci, è tale per cui l'obbligazione di ogni socio esiste solamente in quanto esista il presupposto della realizzazione del reddito da parte della società .

L'Autore, nel ricostruire la fattispecie sostanziale, interpreta l'art. 5 TUIR in maniera parzialmente conforme a quanto sostenuto da dottrina e giurisprudenza. Queste ultime spesso considerano la struttura della norma citata come «espressione di un nesso di dipendenza della posizione dei soci da quella della società», quasi ad indicare l'esistenza di una situazione sostanzial... _OMISSIS_ ...trina che si sta citando, invero, precisa che la «scissione fra la situazione sostanziale della società e quella dei soci concerne, a ben vedere l'aspetto procedimentale, nel senso che, dovendo l'amministrazione manifestare la pretesa tributaria per via di atti di accertamento ed essendo essi ricollegati ad un atto di dichiarazione del reddito compiuto dalla società, è evidente che l'art. 5 suppone un'attività accertativa del reddito della società fondata su adempimenti da compiersi da parte della società stessa ed un'attività accertativa nei confronti dei soci conseguente a tali adempimenti e ad un eventuale atto di accertamento in rettifica verso la società»; da talché discende che solamente sotto tale profilo si può discernere la situazione sostanziale tributaria imputabile ... _OMISSIS_ ...sa non è riferibile alla società in quanto è un'obbligazione dei soci: l'attività dichiarativa della società e quella accertativa nei suoi confronti è semplicemente lo strumento mediante il quale si giunge ad identificare l'obbligazione tributaria (che ha carattere parziario), in base alla quale ciascuno dei soci risponde della sua quota.

Seguendo il percorso tracciato nell'importante contributo che qui si analizza, occorre ora indagare quali siano i risvolti di quanto appena affermato, sul piano processuale.

Ipotizzando che l'Ufficio del fisco proceda con un unico avviso di accertamento verso società e soci e, consequenzialmente, individui la quota di reddito imputabile a ciascuno di essi, secondo l'Autore, si deve ritenere che il giudizio instaurato dalla società o da uno (o più) dei soci, presenti i requisiti richiesti per l'applicazione dell'art. 14 d. lgs. n. 546/1992: ...