Brevi considerazioni sull’unitarietà dell’accertamento

Come già anticipato nelle precedenti pagine, l'art. 40 del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che alla rettifica della dichiarazione presentata dalla società (dichiarazione mediante la quale si imputa, ex art. 5 TUIR, il reddito della società in capo ai soci indipendentemente dalla percezione e proporzionalmente alla distribuzione degli utili) si proceda mediante l'adozione di un "unico atto".

Tale norma impone all'Amministrazione il solo «vincolo di determinare unitariamente l'imponibile ai fini delle varie imposte, che tuttavia, restano ben distinte, anche se logicamente connesse, così come sono distinti e autonomi, quoad effectos, pur se collegati, sul piano logico, i provvedimenti che le accertano».

La dottrina si ... _OMISSIS_ ... tentativo di «sistematizzare la logica che astringe l'accertamento unitario […] o secondo rationes autonome o in coerenza con la previa analisi del dato normativo che prevede la diretta imputazione ai soci del reddito societario».

In primo luogo è necessario domandarsi se l'avviso di accertamento emesso nei confronti della società esplichi automaticamente i suoi effetti anche in capo ai soci, oppure no.

L'orientamento dottrinale «doveva ritenersi tutt'altro che pacifico»: da un lato vi era parte della dottrina che si esprimeva in senso negativo, in quanto riconosceva al socio il diritto di contestare sia la quota di reddito imputatogli, sia il reddito unitariamente quantificato in capo alla società , e dall'altr... _OMISSIS_ ... un atteggiamento dell'Amministrazione abbastanza favorevole al socio: infatti «è appena il caso di ricordare che, in sede di istruzioni, si era ritenuto addirittura superfluo l'avvio di una procedura ad hoc di accertamento dei maggiori redditi nei confronti dei soci».

Con una circolare immediatamente successiva a quella citata, l'Amministrazione confermava il suo orientamento affermando che «l'atto, con il quale si procede alla rettifica della dichiarazione della società, ha contestuale efficacia anche nei confronti dei soci per le imposte da questi dovute. La successiva notificazione di distinti avvisi di accertamento nei confronti dei soci, pertanto, avrebbe avuto lo scopo di quantificare il loro debito tributario, tenendo conto di altri ... _OMISSIS_ ...rocedere all'eventuale irrogazione della pena pecuniaria».

Per corroborare questa impostazione venivano invocati anche gli articoli 2257 e 2261 del Codice civile, in base ai quali l'amministrazione della società di persone compete in modo disgiunto a tutti i soci ed inoltre, ai soci che non partecipano all'amministrazione, vengono riconosciuti poteri di intervento e controllo.

Infine, è da segnalare che lo scopo di questo principio era quello di «garantire che il reddito imputato ai singoli soci sia sempre una quota del reddito societario, e non venga quindi determinato separatamente, sia di semplificare gli adempimenti degli uffici delle imposte, tenuto conto che i soci possono avere domicilio fiscale in comuni diversi […... _OMISSIS_ ...|
Successivamente, però, questo orientamento ha iniziato a subire dei mutamenti, e, in seguito ad un parere reso dal Consiglio di Stato in sede consultiva, si è giunti a ritenere opportuna (come si vedrà infra, taluno parla di "onere") la notificazione dell'accertamento unitario anche ai singoli soci in quanto tale procedura è «nell'interesse della medesima amministrazione in quanto semplifica il contenzioso e le successive procedure di accertamento».

Alla luce di queste considerazioni, dunque, può ritenersi che «l'impugnazione dell'accertamento unitario, da parte del singolo socio, si presenta come lo strumento necessario per tutelare il proprio interesse sostanziale immediatamente leso da quell'accertamento; ne consegue... _OMISSIS_ ...nche l'interesse processuale alla impugnazione che conferisce al socio tanto la legittimazione ad impugnare in via autonoma quanto la legittimazione ad intervenire».

Invero siffatta ricostruzione è contestata da autorevole dottrina che sottolinea come «nonostante il parere reso a suo tempo dal Consiglio di Stato, nel quale già affiorava il troppo della definizione logicamente unitaria, l'accertamento del tributo societario dev'essere emesso e notificato solo nei confronti della società».

L'Autore si appresta a precisare che nei confronti dei soci devono essere emessi e notificati appositi avvisi di accertamento, ma ai soli fini dei tributi da questi dovuti. Ognuno di questi atti, infatti, ha un suo specifico oggetto e degli ef... _OMISSIS_ ...ri: più precisamente si può affermare che il nesso logico tra questi atti «opera solo sul piano della cognitio, nel senso che l'accertamento in capo al singolo socio per la parte relativa ai redditi da partecipazione corrisponde proporzionalmente a quello accertato in capo alla società».

A tale stregua dovrebbe, quindi, ritenersi che l'accertamento notificato alla società può essere impugnato solo da essa e qualora ciò non avvenga ovvero il giudice non accolga la domanda di annullamento, il tributo accertato è dovuto; mentre, laddove venga accolto il gravame proposto dall'ente societario, la pretesa fiscale non ha più alcuna ragione di esistere.

Per contro, l'accertamento in capo al socio è, a sua volta, impugnabile solo da questi... _OMISSIS_ ...il relativo esito concernono soltanto il socio, al quale, peraltro, è riconosciuta la possibilità di «dedurre incidenter tantum vizi attinenti all'accertamento societario, che stanno alla base anche del suo accertamento, e incidono su di esso, ai fini, ovviamente, del solo annullamento dello stesso».

Invero pare opportuno dare atto anche della questione di legittimità costituzionale relativa all'accertamento unitario.

Il problema sorge dal fatto che, come più volte ripetuto, l'art. 40 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, prevede che «alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle società e associazioni indicate nell'art. 5 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, si procede con unico atto ai fini dell'imposta locale sui re... _OMISSIS_ ...lle società stesse e ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche o delle persone giuridiche dovute dai singoli soci o associati».

L'intervenuta l'abrogazione dell'i.lo.r. che effetti ha avuto sulla disposizione testé riportata?

In realtà la questione è stata subito ridimensionata in quanto ai fini della determinazione del reddito da imputare in capo ai singoli soci, la società ricopre un ruolo centrale anche avuto riguardo agli adempimenti strumentali: «il reddito d'impresa, realizzato dalla società dovrebbe essere determinato in modo contestuale e unitario poiché soltanto tale conclusione consentirebbe di poterlo ribaltare correttamente e in modo trasparente ai soci».

La questione sollevata dal Giu... _OMISSIS_ ... era posta in questi termini: «ad avviso della Commissione rimettente, l'art. 5 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, nella parte in cui prevede - con riferimento alla posizione del socio accomandante - che i redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice, sono imputati a ciascun socio, indipendentemente...


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