Le conseguenze sul piano fiscale dei mutamenti soggettivi nel compendio unico

La decadenza dai requisiti soggettivi: le conseguenze sul piano fiscale


Come si è già avuto modo di dire in precedenza, ai fini dell’applicabilità del regime agevolato, il Legislatore ha richiesto la sussistenza dei requisiti soggettivi di imprenditore agricolo professionale (persona fisica o società) e di coltivatore diretto, in capo al dichiarante ovvero l’assunzione dell’impegno al loro conseguimento, al momento della costituzione del compendio.

Stante il tenore letterale dell’art. 5-bis, comma 2, del d.lgs. 228/2001 il quale espressamente richiama le citate qualifiche in relazione all’applicazione del regime tributario di favore, si è dubitato che le stesse rilevino anche ai fini della valida costituzione del compendio e non solamente per quelli, per così dire, fiscali.

La questione è stata ampiamente trattata in precedenza. Qui giova precisare come la sussistenza di tali qual... _OMISSIS_ ...orso con gli altri presupposti oggettivi di cui si è detto, determinino l’applicabilità del regime agevolato.

Del pari, deve ritenersi che laddove esse vengano meno, si abbia la decadenza dal trattamento tributario di favore.

Ciò è quanto si ricava dalla lettera degli artt. 1 e 2 del d.lgs. 99/2004, i cui commi 4 e 4-bis, come modificati dal d.lgs. 101/2005, rispettivamente dispongono: la perdita dei requisiti di cui al comma 1, nei cinque anni dalla data di applicazione delle agevolazioni ricevute in qualità di imprenditore agricolo professionale determina la decadenza dalle agevolazioni medesime; le agevolazioni di cui al comma 4 sono riconosciute anche alle società agricole di capitali con almeno un amministratore coltivatore diretto, nonché alle società agricole di capitali con almeno un amministratore socio coltivatore diretto, nonché alle società cooperative con almeno un amministratore coltivatore diretto, iscritti nella relativ... _OMISSIS_ ...idenziale e assistenziale. La perdita dei requisiti di cui al presente comma nei cinque anni dalla data di applicazione delle agevolazioni determina la decadenza dalle agevolazioni medesime.

Analogamente deve dirsi per il caso delle cd. società IAP che ripetono da una persona fisica la qualifica soggettiva ovvero per le società con almeno un socio o un amministratore coltivatore diretto, qualora si abbia scioglimento del rapporto con il soggetto «qualificante» [6] o con il coltivatore diretto «qualificante», ovvero la perdita, da parte di questi ultimi, dei requisiti richiesti [7].

La normativa qui al vaglio, infatti, nel prevedere la decadenza dalle agevolazioni fiscali in tutti i casi di perdita dei requisiti soggettivi nel quinquennio dall’applicazione delle agevolazioni a favore della società, parrebbe escludere qualsiasi tipo di deroga.

In verità, come sostenuto dalla dottrina notarile [8] e ... _OMISSIS_ ... prassi giurisprudenziale [9], deve distinguersi fra ipotesi di decadenza derivanti da fatti involontari, cioè da fatti non imputabili al soggetto che beneficia dell’agevolazione, da fatti volontari.

Come ribadito nel paragrafo che segue, infatti, la giurisprudenza [10] ha escluso che l’evento morte ovvero il trasferimento coattivo importino la decadenza dalle agevolazioni fiscali, dal momento che questa opera quale sanzione posta a presidio del corretto comportamento del contribuente, consistente nell’adempimento degli obblighi assunti, ed è conseguentemente, volta a punire i comportamenti scorretti ovvero il mancato adempimento degli stessi.

In conclusione, quindi, utilizzando le parole di autorevole dottrina [11], deve dirsi come «applicando tali principi alla materia in esame pare potersi affermare che allorché lo scioglimento del rapporto non dipenda dalla volontà delle parti (come nel caso dell’evento mort... _OMISSIS_ ...rmini decadenza e non sussista nessun obbligo di rimpiazzo; negli altri casi appare congruo correttivo, alla indiscriminata possibilità di conservare le agevolazioni o di perderle senza possibilità di riparare, ritenere sussistente un obbligo di rimpiazzo nel termine di legge o in sua, assenza, nel rispetto del principio di ragionevolezza».

Da ultimo, giova qui richiamare quanto detto in precedenza [12] in tema di trasformazione societaria. Il caso esaminato concerneva una società semplice agricola (avente almeno un socio imprenditore agricolo professionale) che, dopo aver usufruito delle agevolazioni di cui all’art. 5-bis del d.lgs. 228/2001 per l’acquisto di alcuni terreni costituiti in compendio unico, intendeva trasformarsi in una società a responsabilità limitata.

Fermo quanto detto in precedenza, nonché quanto sostenuto nel presente paragrafo, preme qui ribadire come la trasformazione costituisca una vicenda modificat... _OMISSIS_ ...o ente (caratterizzantesi per la continuità dei rapporti giuridici fra le entità coinvolte) non anche una vicenda estintiva, giacché non determina l’estinzione e la costituzione di un nuovo soggetto, e non produce alcun effetto successorio o traslativo.

Da ciò consegue che alcuna decadenza si potrà avere per il solo fatto della trasformazione societaria, allorquando la società trasformata mantenga lo stesso oggetto sociale e conservi il requisito fornito dal cd. soggetto qualificante durante il termine quinquennale dall’applicazione delle agevolazioni.

Al fine del mantenimento di queste ultime, infatti, qualora non siano ancora trascorsi cinque anni dalla relativa applicazione, la società risultante dalla trasformazione dovrebbe possedere a sua volta i requisiti per poter essere qualificata imprenditore agricolo professionale, ossia dovrebbe avere almeno un amministratore in possesso della qualifica di I.A.P. (nonché conservare n... _OMISSIS_ ... previsione, quale oggetto sociale, dell’esercizio esclusivo delle attività agricole di cui all’art. 2135 c.c.) [13]. Lo stesso vale per le società con almeno un socio o un amministratore coltivatore diretto.



Il mancato rispetto dell’impegno a coltivare e condurre


Come più volte ricordato, l’art. 5-bis, comma 2, del d.lgs. 228/2001 richiede ai fini della costituzione del compendio unico e della fruizione del relativo trattamento fiscale agevolato, oltre agli ulteriori requisiti di cui si è detto, l’impegno del costituente a coltivarlo o condurlo per dieci anni dall’acquisito.

Ora, stante l’ubicazione della previsione de qua nel comma 2 citato, il quale menziona tale impegno solo con riferimento alla fruizione delle agevolazioni fiscali ivi stabilite, senza peraltro prevedere alcuna sanzione – come quella della nullità – per il caso di mancato rispe... _OMISSIS_ ...o; nonché il rinvio al comma 2, dell’art. 5-bis della legge 97/1994, il quale espressamente dispone la sola decadenza dalle agevolazioni fiscali ed il conseguente pagamento delle imposte non pagate, oltre agli interessi e alle maggiori imposte pari al 50% di quella dovuta, per il caso di mancato rispetto degli obblighi ivi previsti, fra cui quello di coltivare o condurre il fondo per dieci anni, se ne deve concludere che il mancato rispetto dell’impegno di coltivazione o conduzione decennale del fondo non comportando violazione del vincolo di indivisibilità, determini esclusivamente la decadenza dalle agevolazioni fiscali.



La morte del costituente


Come detto, deve ritenersi l’esclusione della decadenza dalle agevolazioni fiscali, per l’ipotesi di mancato rispetto dell’impegno a coltivare o condurre il compendio, in conseguenza della morte del soggetto che ne era titolare.

... _OMISSIS_ ...a quanto previsto dal comma 1 dell’art. 7 della legge 604/1954 [14], di cui si ritiene l’applicabilità analogica, le uniche ipotesi di decadenza del coltivatore diretto dai benefici fiscali, devono individuarsi nell’alienazione volontaria del fondo e nella cessazione della coltivazione diretta; non anche nell’evento morte.

Pertanto, pare doversi affermarsi l’applicabilità dello stesso regime laddove l’acquirente abbia involontariamente cessato di coltivare il fondo giacché deceduto.

La decadenza dai benefici fiscali, infatti, deve per lo più intendersi quale sanzione posta a presidio del corretto comportamento del contribuente, consistente nell’adempimento degli obblighi assunti; essendo, conseguentemente, volta a punire i comportamenti scorretti ovvero il mancato adempimento degli stessi. Tali presupposti non possono, certamente, riscontrarsi nell’evento della morte [15].


... _OMISSIS_ ...quo;aggiornamento della ragione o denominazione sociale nelle società agricole. Il trattamento tributario


Come già esaminato precedentemente, ai sensi del primo comma dell’art. 2 del d.lgs. 99/2004, «la ragione sociale o la denominazione sociale delle società che hanno quale oggetto sociale l’esercizio esclusivo delle attività di cui all’articolo 2135 del codice civile deve contenere l’indicazione di società agricola».

Tale previsione trova accoglimento non solamente per le società di nuova costituzione, ma altresì per le società agricole già costituite alla data di entrata in vigore del predetto decreto – cioè alla data del 7 maggio 2004, le quali – a norma del successivo comma 2 del medesimo art. 2 del d.lgs. 99/2004, sono tenute ad inserire nella ragione o nella denominazione sociale la indicazione di «società agricola» ed adeguare lo statuto, ove redatto.
... _OMISSIS_ ...ricordato e fermo quanto sopra sostenuto circa la natura giuridica della previsione in oggetto, veniamo ora ad esaminare quale sia il trattamento tributario di tali atti di aggiornamento e di modifica.

A riguardo, preme dire quanto segue.

Nella formulazione originaria del d.lgs. 99/2004, l’atto o il verbale contenente l’aggiornamento e la modifica dell’atto costitutivo e/o dello statuto – necessari al fine di ottemperare alla prescrizione in esame – doveva scontare le normali imposte di registro e di bollo, giacché l’esenzione dai tributi e dai diritti era stabilita limitatamente a quelli dovuti per l’aggiornamento della nuova ragione o denominazione negli atti catastali e nei pubblici registri immobiliari.

In ragione della lettera della norma, dunque, si era ritenuta l’operabilità dell’esenzione solamente con riguardo all’imposta di bollo, all’imposta ipotecari... _OMISSIS_ ...potecaria ed ai tributi speciali catastali dovuti per le formalità.

Con l’entrata in vigore del d.lgs. 101/2005, è stato introdotta una nuova previsione nel corpo dell’art. 2, comma 2, del d.lgs. 99/2004, in forza della quale «le predette società sono esentate dal pagamento di tributi e diritti dovuti per l’aggiornamento della ragione sociale o denominazione sociale negli atti catastali e nei pubblici registri immobiliari e per ogni altro adempimento a tal fine necessario».

Alla luce di tale modifica, dunque, e ritenuta la riconducibilità della formazione e della registrazione dell’atto di adeguamento fra gli adempimenti necessari per l’aggiornamento, deve sostenersi che l’esenzione riguardi anche l’imposta di bollo sull’atto e l’imposta di registro [16].